论我国附加福利的征税问题 肖 静 （厦门大学法学院 ３６１００５） 【摘要】本文从附加福利的含义及特征入手，通过对我国附加福利征 免税所得。因此，在２００９年１月１５日国家税务总局又下发了《关 于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》，该文件在第三部 税管理现状进行调查和研究，发现现存法律问题，论证对附加福利征税 的理论依据和现实意义，并提出完善我国附加福利征税制度的建议。 【关键词】附加福利；课税；完善建议 分关于职工福利费扣除问题中规定企业职工福利费包括“为职工 卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利， 包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业 一、附加福利的含义及特征 职Ｔ医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防 暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补 贴等。”通过列举的方式简要阐明了福利费和补贴、津贴的范畴。 而在《企业所得税实施条例》第四十条“企业发生的职工福利费支 出，不超过Ｔ资薪金总额的１４％的部分，准予扣除。”虽然我国法律 法规并没有直接采用附加福利这一定义，但是从我国福利费的概 （一）附加福利的含义及特征 关于福利的含义，学界并没有一个普遍的共识，也没有一个统 一的说法。从理论上讲，企业发放给员工的经济报酬包括＿［资和福 利两大部分。福利包括公共福利和附加福利。公共福利是指国家 和社会提供的以改善、提高公民物质和精神生活为主要目的的各种 实物和服务，属于基本社会保障的范畴，通常都是免税的。附加福 利根据锡德里克的观点，是指由雇员已提供或将提供的服务而获得 的货币化工资和薪金以外的所有收益。其通常具有以下特征： 首先，从雇员获得的整体报酬角度而言，附加福利是企业向员 工支付的，不以员工向企业供给的工作时间为单位来计算的，是有 念和特征来看，我国的福利费基本是由企业提供给员工的问接性 收入，如交通补贴、通讯补贴等，并非国家或者社会提供的社会保 障，因此福利费应该属于附加福利范畴，而我国附加福利的征收处 于比较混乱的状态，个人所得中属于附加性福利收人的很大一部 分享受着免税的待遇。 三、对附加福利征税的理论依据和现实意义 （一）附加福利征税的经济学依据 别于工资、奖金的间接性薪酬支付，是全部报酬的一部分。 其次，附加福利的给付形式多样，包括现金、实物、带薪假期、 各种服务以及货币化工资薪金以外的所有收益，而且可以采用多 种组合方式。因此要比其他形式的报酬更为复杂和灵活，更加难 以计算和衡量。 附加福利纳税的经济学依据源于黑格一西蒙斯准则（Ｈ啦『－ｓｉ— ＩｌｉＯｎ Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ以下简称Ｈ—ｓ准则）其具体含义是：收入是个人在一个 时期内消费权力的净增加的货币价值，等于个人在该时期内实际的 第三，附加福利中某些项目的提供受到国家法律的强制性约 束，如基本社会保险、法定休假等，而企业自行给付的其他一些福 利也由于要获得政府最为优惠的税收待遇，从而必须满足某些条 消费加上财富净增加额。这里必须将财富净增加额——一储蓄也 汁入收入，因为它代表着潜在消费的增长。Ｈ—ｓ准则包含了使消 费潜在增加的一切财富，而不管消费是否上升，也不管消费是以什 件或受到一些重要规章制度的制约，如各项企业补充保险等。 第四，附加福利的提供是基于雇佣关系，这种关系是由雇员已 提供或将要提供的服务而产生的，这也是公共福利和附加福利的 主要区别。 么形式进行的。它给政策制定者的最大启示是：收入应该被定义得 尽可能得宽，对于一个人的所有收入都应该按同样的税率进行征 税。也正是基于此，目前许多西方国家都有对附加福利进行征税， 不同的是美国等国家将其并人个人所得税中一起征收，而澳大利亚 和新西兰则单独开征附加福利税（ＦｒｉＩｌ Ｂｃｔ￣ｆｉｔｓ Ｔａｘ，ＦＢＴ）。 （二）附加福利征税的税法学依据 二、我国附加福利的征税现状 目前，我国有关企业福利征税的法律法规主要来源于《个人所 得税法》和《企业所得税法》及其实施条例并以国家财政局和国家 税务总局的各种通知文件为补充。 根据《个人所得税法实施条例》第八条第一款“＿Ｔ资、薪金所 得，是指个人因任职或者受雇而取得的ｌＴ资、薪金、奖金、年终加 从税收公平角度考虑，附加福利应当被纳入征税范围。税收 公平包括横向公平和纵向公平。横向公平要求有纳税能力的人应 负担相同的税收。如果附加福利不计人税基，将是相同能力的人 负担不相等的税负，使拥有附加福利者比全额领取现金报酬者处 薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。” 于更有利的境况。比如：甲乙两人收入状况为，甲每月工资收入 ２０００元，没有任何福利；乙每月工资１８００元，另有价值２００元的附 加福利所得。应该说甲乙两人的纳税能力是相等的，只是乙有２００ 元非现金的福利所得。如果这２００元附加福利所得免税，在我国 和第十四条“税法第四条第四项所说的福利费是指根据国家有关 规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工 会经费中支付给个人的生活补助费”。可见在《个人所得税法》及 其实施条例中并没有明确区分福利费和工资薪金所得当中的补 贴、津贴的范畴，因为类似的交通补贴、餐补、消补等费用仅从名义 上看来就模棱两可，交通和餐饮消费都是生活的一部分，既可以归 人福利费当中作为生活补助费也可以归入津贴和补贴当中，而归 人福利费用当中根据《个人所得税法》第四条免税条款则可以作为 个人所得税法下，甲要负担个人所得税，乙却因未超过免征额而不 纳税。可见，对附加福利免税违背税收的横向公平原则。 其次，税收的纵向公平原则要求支付能力不同的人应当缴纳 数额不同的税收。纵向公平是横向公平的必然要求。在累进税制 之下，纵向公平要求所得越多，税负越重。然而，拥有附加福利性 一所得者纳税能力虽高，却未负担较高的税负。此外，附加福利的受 题，我国附加福利的征税疲于应付、流于形式、征收成本很高。 允许附加福利作为企业成本全额扣除将有利于企业减少其他 各种非货币形式的附加福利发放，促使企业主动明晰福利的发放， 正常发放附加福利，从而促进分配体制的透明化。同时，这样也更 有利于税务机关管理和监督，降低税务机关的综合课税成本。 （三）明确征收附加福利对象，确定合理附加福利征收税率 惠者火部分是高所得者，免税的附加福利将降低税制的累进性。 因此，从税收公平角度考虑，不应对附加福利免税。 （三）附加福利征税的现实意义 首先，从增加财政收入角度分析。附加福利免税容易使纳税 人的行为发生扭曲，将使税基受到侵蚀，而为获取等额税收，必须 提高税 ，进而诱发纳税人以福利性所得取代货币性薪资，使福利 性所得占总报酬的比例居高不下。因此，将附加福利性所得纳入 税基使税基扩大后，就可以以较低的税率取得相同的税收收入。 税率的降低可促进储蓄投资，增加劳动者的工作意愿，从而促进经 济的发展。 参阅文献，许多学者认为附加福利的税率应当适用工资、薪金 所得累进税率中的最高一级税率。理由有二：首先，这种税率有利 于防止附加福利对个人所得税税基的侵蚀。国外有经验表明，当 附加福利免税时雇主会大大提高非税福利的比重，即使开征附加 福利税后，只要附加福利税的税率低于个人所得税税率中的最高 其次，从效率角度分析。效率包括经济效率和税收行政效率。 税率，附加福利仍然是一个有效的避税手段，所以采取这种税率可 以在一定程度降低附加福利这种报酬形式对雇主和雇员的吸引 从经济效率出发，理论上讲，越是概括性的税基，在征收时其对资 源配置的扭曲作用就越小。研究附加福利性对就业影响的专家发 现：首先，福利性所得免税将会扭曲雇主与员工对报酬组合的选 择，员Ｔ可能选择多附加福利性所得报酬的工作。５其次。高附加 福利性所得的产、Ｉ ，凶享有较低的劳动成本及竞争条件，将导致生 产过剩，造成资源浪费。第ｊ，由于免税，福利性所得的税后价格 力，促使雇主和雇员选择货币报酬的形式，从而降低对个人所得税 税基的侵蚀。其次，有助于更好的实现税负的纵向公平，因为获得 高额附加福利的通常是一些高收入阶层，负税能力较强，能更有效 地发挥个人所得税的调节功能。以上观点主要参照了国外附加福 利所得税制。但是笔者认为另外单独设立附加福利税的征收制度 立法成本过高，完全可以在我 现有的个人所得税法制度下进行 调整，由我国个人所得税法将附加福利明确列入个人所得税的征 收范围，明确征收对象为雇员。 另外，在税率的选择上不宜采刖个人所得税税率中最高一级 没有反映卒十会的起初相对价值，职＿＿ｒ宁愿以获取福利方式取得也 不愿以税后所得购买商品或劳务，导致附加福利所得的商品或劳 务有过渡消费倾向，因而干扰了消费形态。第四，附加福利所得免 税也不利于提高税务行政效率。因为福利性所得优惠和免税，将 增加纳税人避税的诱因，税务机关为防止逃漏税，需要花费庞大的 征收成本，浪费人力、物力。 此，不论从理论方面还是现实方面，对附加福利征税都是势 税率。笔者认为应当将附加福利和职Ｔ—ｌ：资合并计算，然后参照 合并后的收入选择适用个人所得税税率和速算扣除数。对于一次 性发放的附加福利，可以比照《国家税务总局关于调整个人取得全 在必行的，关键在于制度的选择和实践中的操作。 四、我国附加福利征税制度的完善建议 （一）确定对附加福刹征税的征收原则 年一次性奖金等计算个人所得税方法问题的通知》（国税发［２００５］ ９号）规定的全年一次性奖金的征税办法计算征收个人所得税，即 先将全部所得数，除以ｌ２，按其商数计人工资，并根据全部所得数 额适用税率和速算扣除数计征。 五、结语 根据我因福利政策的现状，借鉴国际经验，应当区分福利的目 的界定 税范 ，并按以下原则进行税务处理：面向低收入阶层或 弱势科羊体具有社会救助性质的福利，困家强制或法定应提供的公 当然，以上措施并不能完全解决目前我国附加福利课税实践 中ｍ现的各种问题，在实际的操作中仍有很多细节问题需要研究 和完善，如非货币性福利的估价方法、具体的征管措施等，这就需 要对现行的个人所得税制度和财务制度做进一步的调整和协调， 共福利（如养老金、失业保险金、医疗保险金、住房公积金等），政府 具有其他特定政策同标的福利（如独生子女补贴、托儿补助费）等 不列入征税范围或进行免税；对 收管理和纳税成本较高的附加 福利（如集体文化娱乐设施福利、１ 作场所的免费食宿、上下班接 送等）也可以适！ 提供税收优惠。而将以市场交换为基础，体现按 贡献或效率分配原则，通过雇主与雇员之间签订协议来确定的，并 不足人人有份的附加福利（如提供免费汽车、额外保险等）应列入 征税范 。 （二）附加福利应允许作为企业成本全额扣除 提高税收征管水平，以促进税收公平和社会公平，提高税收征管效 率，增加财政收入。 【参考文献】 ［１ＩＥ英］锡德里克－桑福德成功税制改革的经验与问题（第２卷）一税 制改革的关键问题［Ｍ］．北京：中国人民大学出版，２００１． Ｅ２］吕艳凤，李坤，汪冰我国附加福利课税问题［Ｊ］．湖南税务高等专科学 校学报，２００８，８（４）． 根据《企业所得税实施条例》第四 卜条“企业发生的职Ｔ福利费 支出，不超过 资薪金总额的１４％的部分，准予扣除。”应该说这一 比例足比较低的，很多企业福利费的发放比例要远高于此，尤其是 ［３］薛卫国．简论附加福利课税［Ｊｊ．经济论坛，２００４，（２１）， ［４３孙军．福利性所得应予纳税［Ｊ］．辽宁商务职业学院学报，２０００，（４）． 大中型的国有企业。而为了避免超过］ 资薪金总额的１４％的部分 要纳税，仵现实中企业常常通过一些法律漏洞进行逃税行为。比如 ［５］ＨａｒａｌｄＤａｌｅ－－Ｏｌｓｅｎ张鸣明译．工资、附加福利和工人流动ＥＪ］．经济资 料译丛，２００７，（１）． 给员 发放给各种行样消费卡而非现金逃避对货币性福利的征税，将 员］ 福利通过管理费用、业务费用等会计项目冲减企业成本，比如报 销个人通信费 、将耳５』丁公费旅游记入管理费用等。ＴＦ是由于这些问 ［６＿孙军，福ｉｆ，０性所得应予纳税［Ｊ＿＿．辽宁商务职业学院学报，２０００，（４）． ［７＿宋生瑛，罗昌财．论对附加福利的课税一我国个人所得税完善的 一个重要方面［Ｊ］．涉外税务，２００１，（１０）．