医药制造业环境会计信息披露研究——以广州白云山医药制造公司为例

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ThesisSubmittedtoNanjingUniversityofPostsandTelecommunicationsfortheDegreeofMasterofProfessionalAccountingByDiaoJingjingSupervisor:Prof.QinJun

April2020

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摘要随着经济的高速发展，随之而来的环境问题给人类的生产生活带来严峻的考验。日益严重的环境问题不仅降低社会公众的生活水准，也将在一定程度上影响我国经济健康长远的发展。据国家统计局数据显示，每年因环境污染造成的经济损失达到国民收入的10%，因此我国在发展经济的同时应该兼顾对生态环境的保护，坚持走可持续发展道路。公司作为环境资源的主要使用者，保护环境义不容辞。其中的重污染公司作为环境问题的制造者，采取环保措施减少对环境的伤害更是理所应当。医药制造业是我国的支柱产业，同时也位列环境保护部门确定的十六个重污染行业。医药制造公司一方面为我国经济做出巨大贡献，另一方面由于其生产过程的特殊性会产生大量污染物给环境造成一定的伤害。传统的会计核算方法已无法满足保护环境的要求，因此在医药制造业会计核算体系引入环境会计这一概念并完善其环境会计信息披露体系显得十分必要。

本文首先对国内外的环境会计研究成果进行总结，在此基础上，选择了166家医药制造业上市公司作为样本。运用统计分析的方法，从信息披露的方式、披露的内容等不同方面对当前我国医药制造业环境会计信息披露的整体情况进行统计分析,指出披露中存在的不足之处：信息披露工作的开展缺乏主动性、披露出来的内容缺乏一定的合理性以及信息披露采取的形式具有随意性。根据问题并结合实际情况进行原因分析，从而对医药制造业的环境会计信息披露的形式和内容进行规范，设计出一套适合医药制造企业的环境会计信息披露模式。此后，选取广州白云山医药制造股份有限公司作为案例公司，研究其年报、社会责任报告及招股说明书中披露的环境会计信息。在基于广药白云山实际情况的基础上做出一些合理假设，将新体系应用于该公司，对比之前披露情况说明新体系的优越性。最后，为保障新体系在医药制造业的顺利实施提出合理的建议。

关键词：医药制造业，环境会计，环境会计信息披露

IAbstractWiththerapiddevelopmentoftheeconomy,theensuingenvironmentalproblemshavebroughtsevereteststohumanproductionandlife.Increasingenvironmentalproblemswillnotonlylowerthelivingstandardsofthepublic,butwillalsoaffectthelong-termdevelopmentofChina'seconomytoacertainextent.AccordingtotheNationalBureauofStatistics,theannualeconomiclosscausedbyenvironmentalpollutionreaches10%ofnationalincome.Therefore,Chinashouldtakeintoaccounttheprotectionoftheecologicalenvironmentwhiledevelopingtheeconomyandadheretothepathofsustainabledevelopment.Asthemainuserofenvironmentalresources,itisincumbentonustoprotecttheenvironment.Amongtheheavilypollutingcompanies,asthemanufacturerofenvironmentalproblems,itisevenmorereasonabletotakeenvironmentalprotectionmeasurestoreduceenvironmentaldamage.ThepharmaceuticalmanufacturingindustryisapillarindustryinChina,anditalsoranksamongthe16heavilypollutingindustriesidentifiedbytheenvironmentalprotectiondepartment.Ontheonehand,pharmaceuticalmanufacturingenterpriseshavemadegreatcontributionstoChina'seconomy.Ontheotherhand,Alargenumberofpollutantscausesomeharmtotheenvironment.Traditionalaccountingmethodscannolongermeetthenewrequirements,soitisnecessarytointroducetheconceptofenvironmentalaccountingandimproveitsenvironmentalaccountinginformationdisclosuresysteminthepharmaceuticalmanufacturingaccountingsystem.

Thisarticlefirstsummarizestheresearchresultsofenvironmentalaccountingathomeandabroad.Basedonthis,166listedpharmaceuticalmanufacturingcompaniesareselectedassamples.ThestatisticalanalysismethodisusedtostatisticallyanalyzethecurrentoverallsituationofenvironmentalaccountinginformationdisclosureinChina'spharmaceuticalmanufacturingindustryfromtheaspectsofinformationdisclosuremethodsanddisclosurecontent,andpointouttheshortcomingsinthedisclosure:thelackofinformationdisclosureworkTheinitiative,thecontentdisclosedlackscertainrationality,andtheformofinformationdisclosureisarbitrary.

Basedon

theproblemsandtheactualsituation,thecauseanalysiswasconductedtoregulatetheformandcontentofenvironmentalaccountinginformationdisclosureofthepharmaceuticalmanufacturingindustry,andasetofenvironmentalaccountinginformationdisclosuremodesuitableforpharmaceuticalmanufacturingenterpriseswasdesigned.Thereafter,GuangzhouBaiyunshanPharmaceuticalManufacturingCo.,Ltd.wasselectedasacasetoanalyzetheinformationof

IIenvironmentalaccountingpresentedinitsannualreport,socialresponsibilityreportandprospectus.BasedontheactualsituationofGuangzhouPharmaceuticalsBaiyunMountain,somereasonableassumptionsweremade,andthenewsystemwasappliedtothecompany.Thesuperiorityofthenewsystemwasexplainedincomparisonwiththepreviousdisclosure.Finally,putforwardreasonablesuggestionstoensurethesmoothimplementationofthenewsysteminthepharmaceuticalmanufacturingindustry.

Keywords:Pharmaceuticalmanufacturing,EnvironmentalAccounting,EnvironmentalAccountingInformationDisclosure

III目录第一章绪论.................................................................................................................................................................11.1研究背景........................................................................................................................................................11.2研究目的及意义...........................................................................................................................................21.2.1研究目的............................................................................................................................................21.2.2研究意义............................................................................................................................................21.3国内外文献综述...........................................................................................................................................41.3.1国外文献综述....................................................................................................................................41.3.2国内文献综述....................................................................................................................................61.3.2国内外研究评述................................................................................................................................71.4研究内容与方法...........................................................................................................................................81.4.1研究内容............................................................................................................................................81.4.2研究技术路线图..............................................................................................................................101.4.3研究方法..........................................................................................................................................11第二章环境会计信息披露相关理论概述..............................................................................................................122.1环境会计概述.............................................................................................................................................122.1.1环境会计的含义..............................................................................................................................122.1.2环境会计信息披露..........................................................................................................................122.2理论基础.....................................................................................................................................................132.2.1可持续发展理论..............................................................................................................................132.2.2利益相关者理论..............................................................................................................................132.2.3信息不对称理论..............................................................................................................................142.2.4企业社会责任理论..........................................................................................................................14第三章医药制造业环境会计信息披露现状..........................................................................................................153.1医药制造业概况.........................................................................................................................................153.2医药制造业对环境的影响.........................................................................................................................173.2.1医药制造业的污染特点..................................................................................................................173.2.2医药制造业的污染情况..................................................................................................................183.3医药制造业上市公司环境会计信息披露现状.........................................................................................203.3.1样本选取和数据来源......................................................................................................................203.3.2医药制造业上市公司环境会计信息披露的比例..........................................................................213.3.3医药制造业上市公司环境会计信息披露的形式..........................................................................223.3.4医药制造业上市公司环境会计信息披露的内容..........................................................................22第四章医药制造业环境会计信息披露存在的问题及成因..................................................................................2.1医药制造业环境会计信息披露存在的问题.............................................................................................2.1.1环境会计信息披露行为缺乏主动性..............................................................................................2.1.2环境会计信息披露的内容缺乏合理性..........................................................................................2.1.3环境会计信息披露的形式具有随意性..........................................................................................274.2医药制造业环境会计信息披露问题的成因.............................................................................................274.2.1医药制造业缺乏完善且强有力的法律法规体系..........................................................................274.2.2医药制造业的环境会计理论研究滞后..........................................................................................284.2.3医药制造业的环境会计核算体系不健全......................................................................................284.2.4医药制造业缺乏第三方机构对环境会计信息的审计..................................................................284.2.5医药制造业缺乏专业的会计人才..................................................................................................29IV第五章医药制造业环境会计信息披露体系的构建..............................................................................................305.1构建环境会计信息披露体系遵循的原则.................................................................................................305.1.1可比性原则......................................................................................................................................305.1.2强制性原则......................................................................................................................................305.1.3相关性原则......................................................................................................................................315.1.4及时性原则......................................................................................................................................315.2环境会计信息披露的形式.........................................................................................................................315.3环境会计信息披露的内容.........................................................................................................................325.3.1环境财务信息..................................................................................................................................325.3.2环境管理信息..................................................................................................................................335.4环境会计信息披露的指标.........................................................................................................................335.4.1环境财务信息指标..........................................................................................................................335.4.2环境管理信息指标..........................................................................................................................34第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析..........................................................................................366.1广州白云山医药集团股份有限公司介绍.................................................................................................366.2广药白云山的环境会计信息披露方式.....................................................................................................366.3广药白云山的环境会计信息披露内容.....................................................................................................376.3.1社会责任报告中的环境会计信息披露情况..................................................................................376.3.2年报中的环境会计信息披露情况..................................................................................................376.3.3招股说明书中的环境会计信息披露情况......................................................................................396.4广药白云山的环境会计信息披露存在的问题.........................................................................................396.4.1披露环境会计信息的方式和位置具有随意性..............................................................................396.4.2披露环境会计核算信息较少且缺乏性..................................................................................396.4.3披露环境会计信息实用性低..........................................................................................................406.5新体系在广药白云山中的应用.................................................................................................................406.5.1环境财务信息的应用......................................................................................................................406.5.2环境管理信息的应用......................................................................................................................456.6与现有模式对比采取新体系的优越性.....................................................................................................476.6.1环境会计信息披露形式更加直观便利..........................................................................................476.6.2环境会计信息披露内容更为完善合理..........................................................................................486.6.3环境会计信息披露模式更加可靠..................................................................................................48第七章完善我国医药制造行业环境会计信息披露的保障措施..........................................................................497.1健全医药制造业环境法律法规体系建设.................................................................................................497.1.1加快法规建设..........................................................................................................................497.1.2加大监督力度..................................................................................................................................497.2完善环境会计理论与实务研究.................................................................................................................507.3加强医药制造行业公司的环境会计核算工作.........................................................................................517.4完善医药制造业环境审计体系的建立.....................................................................................................517.5注重环境会计人才的培养.........................................................................................................................52第八章总结与展望..................................................................................................................................................53参考文献.....................................................................................................................................................................附录1选取的样本公司...........................................................................................................................................57附录2攻读硕士学位期间撰写的论文...................................................................................................................59致谢.............................................................................................................................................................................60V南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论第一章绪论1.1研究背景改革开放以来，我国经济不断发展，生态文明建设的地位和作用也在不断提高。*总曾多次提出要树立“绿水青山就是金山银山”的发展意识，强调建设生态文明是关系人民福祉、关系民族未来的大计，迈入生态文明新时代、建成美丽中国是完成中华民族伟大复兴中的重要目标。然而在现实发展中，很多公司只顾自身利益，忘记自身本该承担的社会责任，以牺牲环境为代价获取经济利益，引发环境污染与资源消耗过度等问题，违反了我国可持续发展的基本方针。近年来，伴随着环境污染严重等问题的不断出现和激化，人们开始意识并且逐渐关注企业应该承担的对股东以外的其他利益相关者的社会责任。新的时代赋予企业新的使命，新时代的企业应贯彻落实发展新理念，为成为生态文明建设的先锋企业努力，争做解决民生问题的主力军企业，肩负起应尽的社会责任。

当前，大多数的环境污染是由公司的生产经营活动造成，所以公司必须主动承担起环境治理责任。公司在环境治理过程中会不可避免地产生环境支出和收益，从而影响最终的经营成果、呈现的财务状态。这就要求公司在会计核算过程中考虑环境因素并且在结果中体现公司的环境活动带来的经济影响，要及时地披露公司产生的与环境相关的信息。污染类公司如果都能够披露高质量的环境信息，将有利于缓解当前严峻的环境问题，为发展绿色经济贡献一份力。

经济的高速发展和生活水平的不断提升使得人们的生活从原有的满足基本生活需求向追求更好的生活质量转变。伴随着我国老龄化结构越发显著，医药制造业依托大环境在近年来发展迅猛。然而，由于医药制造业在生产过程中原材料使用率低，产生大量的工业三废，严重影响着我国的环境。医药制造公司想要长远发展，必须考虑环境这一重要因素。随着社会大众越来越重视环境保护，社会各界认为医药制造公司负有积极对外披露环境信息的义务。由于环境会计信息是作为展现公司在披露报告期内环境行为情况最为直接的载体，其披露质量将对相关信息使用者的决策产生直接影响。作为公司，不仅有责任和义务向社会公众提供有关生产经营状况的信息，还应主动披露与公司相关的环境会计信息。

为了缓解当前严峻的环境局面，有关部门研究制定如何更好地开展公司环境会计信息披露的工作方案并陆续颁布了一系列规定。上海证交所发布的“七项指引”中的第七号指

1南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论引针对的主体是医药制造业的上市公司，其中规定医药制造上市公司必须披露的信息内容中就包括所要对外公布的与环境相关的信息，有以下几点：公司本年度发生与环保事件相关的具体情况、对公司因环保问题被监管部门调查的过程做出详细说明、公司因发生环保事件给生产经营造成的影响等。新环保法中也强调重污染行业的公司应自觉做好环境信息披露工作，其中部分条款在一定程度上对建立健全公司的环境信息披露规定有指导意义。由此可见，研究医药制造业的环境会计信息披露对于更好地保护环境具有重要意义。

1.2研究目的及意义1.2.1研究目的

医药制造公司因在产品生产过程中会使用大量的化学药剂，最终会导致高污染度的废气、废水和废渣，从而破坏周边环境。然而目前我国现有的涉及环境信息披露的法律并不完善，多数公司为了维护自身良好的企业形象，会有选择的披露公司与环境相关的信息，造成公司与相关利益者的信息不对称。所以本文的研究目的在于：

（1）收集汇总我国医药制造业的上市公司对外公布的环境信息，进而分析当前整个医药制造业的信息披露情况，指出存在的不足之处并分析原因。

（2）根据医药制造业信息披露的整体情况，在问题的基础上构建能应用于医药制造业的环境会计信息披露体系，达到提高披露环境会计信息质量的目的。

（3）以一家能够代表现阶段医药制造业环境会计信息披露水平的上市公司—广州白云山医药制造股份有限公司作为案例公司，整理近五年环境信息数据从而分析其现阶段的环境会计信息披露情况。与建立的新体系进行对比，发现其披露过程中不完善的地方，并分析新体系的优势。

（4）最后结合医药制造业的特点及环境会计信息披露的发展现状，提出相关建议保障医药制造业未来能够更好地开展环境会计信息披露的相关工作。

1.2.2研究意义

（1）理论意义

一方面，我国开始对环境会计进行研究时间较晚且发展较慢，目前仅在研究公司进行环

2南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论境会计信息披露的动机和导致的经济后果方面取得一定进展，而在如何能够更好规范公司的环境会计信息披露工作的问题上仍未找到具体的解决方法。本文选取医药制造业作为研究对象，探索分析当前该行业的环境会计信息披露情况，找出环境会计理论在实际应用上的缺陷，针对不足之处探索应对之策，进而设计出一套能够直接应用于医药制造公司日常开展环境信息披露工作的体系，进一步补充完善我国环境会计理论体系，扩展会计的研究领域，提升开展环境会计信息披露研究的行业实用性。另一方面，通过分析造成出现环境会计信息披露问题的原因，发现及相关部门制定有关环境信息的法律法规方面的不足之处，让认识到制定明确规定对提升环境信息披露质量的重要性。不仅能够推动尽快落实环境会计准则，也有利于加速从立法层面对该项工作做出硬性要求，为企业开展环境会计核算和环境会计信息披露工作提供理论指导。（2）实践意义

一方面，通过引进环境会计这一新型会计核算手段，可以合理可靠地计量与环境相关的成本费用、收入支出，及时进行记录和报告，便于在计算利润时剔除，有效地降低了公司虚增利润的概率，使得公司对外披露的会计信息更加真实可靠，方便公司内部管理者和外部利益相关者及时监管公司的运营情况，便于做出科学的管理部署和投资决策。与此同时，在医药制造公司对生产中涉及的环境成本和费用核算时，可以有效地发现存在污染的环节，使得生产管理部门能够有针对性地采取措施对药品生产流程不断优化，做好污染物的处理和排放工作，提高环境资源的利用率从而降低生产成本，实现提高公司收益的最终目的。另一方面，规范医药制造公司的环境会计信息披露工作，满足不同利益相关者的信息需求。加大对环境保护的投入，不断优化生产流程，履行相应的社会责任，有助于公司树立良好形象，提升市场竞争力，最终实现公司的可持续发展。

同时，通过对广州白云山医药制造股份有限公司环境会计信息披露的情况进行调查分析，发现现有披露模式中存在的问题。再应用本文新构建的环境会计信息披露体系，以规范形式整合环境信息进行披露从而彰显出新体系的优越性，对同行业的其他公司具有借鉴意义。若能在医药制造行业推广实施该体系，有利于医药制造公司做好信息披露工作，并最终提高披露出来的环境会计信息质量。

3南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论1.3国内外文献综述1.3.1国外文献综述

（1）环境会计信息披露的内容研究

自18世纪下半叶发生工业后，渐渐出现环境污染问题，环境会计孕育而生。国外关于环境会计的研究真正开始于20世纪70年代，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）（1971）的《控制污染的社会成本转换研究》[1]和1973年的马林（J.T.Marlin）（1973）的《污染的会计问题》[2]两篇论文为代表，拉开了环境会计研究的序幕。在此之后，各学者开始注意到环境会计这一新概念，同时展开了大量对环境会计的研究工作。到了20世纪90年代，社会越发认识到研究环境问题的重要性，对公司环境信息应披露的内容研究也越来越细化深入。英国会计学家格雷（R.H.Gray）（1993）认为公司的环境绩效报告应包含以下五部分内容：公司遵循的环境、设计的环境方案和构造框架、实际发生的环境活动、报告期内与环境相关的会计核算事项，以及公司为长远发展做出的管理工作[3]。

进入21世纪后，国外学者对环境会计的研究更加具体深入。Trompeter（2003）等指出公司环境会计信息应包括对国家发布的环境法律法规的解释说明、目前公司面对的环境风险以及当前采取的应对环境污染的治理措施等[4]。ChoPatten（2007）按照信息展现形式的不同将公司有关环境的具体信息划分为货币性和非货币性的两类环境信息，并运用评分法将对环境敏感性和非环境敏感性行业关于两类环境会计信息的披露状况进行了统计分析[5]。DennisPatten、GregTrumpeter（2012）认为环境会计信息披露必须包含三部分内容：公司发生环境污染引发的环境风险、公司应对环境污染开展的保护工作以及公司面对环境污染采取的治理措施[6]。M.ali.Fekrat，Caria.Inclan，DaviaPetro（2016）建议公司披露的环境会计信息中应包括基础的与环境相关会计信息与财务数据、报告期内的环境污染情况以及实际发生环境诉讼信息[7]。

（2）环境会计信息披露的形式研究

SusanB.Hughes,AllisonAnderson和GoldenSarah（2001）将51家美国上市公司的环境数据作为样本，调查研究后发现大多数公司确定董事会报告为载体，在报告中具体披露相关的环境会计信息，极少数的样本公司会选择在财务报表中披露[8]。此外，研究结果还显示：公司类型也是影响披露方式的重要因素。JamesGuthrie和LeanneWard（2008）通过研究得出公司更倾向于选择网络而不是年报去披露其与环境相关的信息。因此，他们认为年报并不

4南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论是唯一的披露形式，公司可以寻找其他的网络媒介进行披露[9]。

GeoffFrost（2011）通过调查发现目前企业主要选择公司官网等网络媒体、公司年度报告、单独报告这三种方式来进行环境会计信息的披露。通过对比研究得出：这三种披露方式中单独报告披露效果最好，年度报告最差。不同的披露方式都有优缺点，应综合利用不同方式对企业的环境会计信息进行说明，从而让社会公众获取更加全面具体的环境信息[10]。JamesGuthrie、SureshCuganesan和LeanneWard（2013）研究发现，相比年报和单独报告，企业更愿意选择在网络上披露企业环境会计方面的信息，而在年报中只会披露部分次要信息[11]。Clarkson（2013）认为相比于运用传统的年报进行信息披露，公司选择网络媒体作为载体披露其环境会计信息更具有时效性，并且更容易引发公众的关注和热议[12]。（3）环境会计信息披露的影响因素研究

国外学者对影响因素的研究多采用实证研究的方法。通过设定不同因素为自变量，环境会计信息披露的水平为因变量展开研究，最终发现影响因素主要集中在公司规模的大小、公司资本的结构、公司董事的占比上。就公司规模这一影响因素，国外学者的观点较为统一，普遍认为：公司规模是与信息披露水平呈正相关关系。Lang和lundhokm（1993）均通过实证研究得出这样的结论：越大规模的公司的越愿意主动对外界披露高水平的环境会计信息

[13]。

探究不同的公司资本结构给环境会计信息披露水平带来的影响，FergusonLam（2002）的

研究结果表明，当公司资本结构中的债务比例不断变大，公司面临的财务失败风险就会越高。公司为了缓解债权人和股东的担忧并获取他们的信任，就会主动提供更多的会计信息供其参考，其中也包括环境方面的信息，便于利益相关者全面的了解公司的财务状况[14]。然而CormierD和Magnan（2003）运用实证研究法得出的结论却是：公司资本结构中的债务比例越低，公司环境会计信息披露水平反而越高，债务比例与披露水平呈现负相关关系[15]。

在董事比例方面，Fama和Jensen（1983）通过建立模型将董事比例作为其中一个变量进行研究后发现：公司董事占比越高，其环境会计信息披露水平越高[16]。之后的Simon&KarshunWong（2001）也通过研究得出环境会计信息披露水平与董事比例确实呈正相关关系但不显著[17]。而L.L.Eng和Y.T.Mak（2003）在选取新加坡一定数量上市公司作为样本进行研究后得出的结论却与之前的结论相反，他们通过调查分析得出的结果是董事所占比例与环境会计信息披露水平呈明显的负相关关系[18]。

5南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论1.3.2国内文献综述

（1）环境会计信息披露的内容研究

我国对环境会计的研究是晚于国外的，因而发展至今研究的程度并不高。大约从20世纪90年始，我国才开始通过学习和借鉴西方发达国家有关环境会计成果来逐步发展自己的环境会计体系。发展至今，尽管我国学者对环境会计信息披露的内容提出过很多想法，但未形成一个权威统一的体系，部门也没有制定明确的法律法规规范公司环境会计信息中所要展现的具体内容。

国内大多学者的观点认为环境信息披露内容应包含两部分：环境财务方面的信息和环境绩效方面的信息。郑永生和胡曼军（2006）认为公司披露的环境会计信息必须直接反映与之相关的环境活动，除此之外还要用具体的数据反映其对公司经营成果造成的影响，有关财务状况方面的有环境资产和负债所有者权益，经营成果方面主要是环境费用和环境收益[19]。肖华等（2002）提出应增加环境财务（定量化信息）、环境管理（定性化信息）以及环境报告审计的内容以提高环境信息披露的决策有用性[20]。沈洪涛、李余晓璐（2010）分别从公司采取的环保方针、公司想要达到的环保目标、公司为环保进行的投资、公司为环保研发的技术、公司日常的环保设施维护工作和公司报告期内的资源消耗量这六个方面对公司的财务绩效信息进行描述[21]。李朝芳（2012）随后增加环保说明、环境管理的申明或讨论、环境保护的监管和监测、公司ISO14OOO环保认证、环保机构等内容[22]。王楠、杨雯（2015）认为公司应主动披露发生的环境问题以及说明公司面对环境问题时采取的对策，还应在相关报告中披露环境费用和最终给公司财务成果造成的影响等[23]。刘梅娟、李永强、吴屹菲、张长江（2015）通过对比不同公司披露内容后总结出环境会计信息应包括：公司为防范和降低环境污染采取必要措施的费用；实际发生环境污染造成的费用损失以及所需承担的社会成本[24]。（2）环境会计信息披露的形式研究

关于如何规范环境信息披露的形式这一问题，我国学者尚未形成统一意见。杨倩和胡曼军（2005）认为一般公司可能并不具备编制环境报告的条件，采取补充报告的形式进行环境会计信息更具有可行性，即在传统的财务报表中增设与环境相关的会计科目，填入具体数据进行展示[25]。而陈元媛（2007）认为应该将公司发生的环境事项当做日常的经营活动进行会计核算。当企业对外披露环境信息时，将之前会计核算的内容和数据单独罗列出来，并汇总编制成一份专门的环境会计报告[26]。冯巧根（2011）通过对KD纸业这一具体案例，研究分析其当前的环境会计核算工作和信息披露工作，认为公司应单独设计环境成本框架，披露公司与环境活动相关的费用信息[27]。随着信息化水平的提高，任聪聪、于富生（2014）认

6南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论为公司可以选择直接在网站上披露公司有关环境方面的会计信息。他们认为以网络作为载体直接披露公司的环境信息，能有效地提高信息的时效性，从而避免因信息不对称造成利益相关者的决策失误[28]。钟笠文、程宏伟等（2017）通过对上市公司披露的环境信息有效性的研究，认为公司应按照自身情况编制环境会计信息的披露指南，并且要按照要求定期对外发布相应的环境报告书[29]。

（3）环境会计信息披露的影响因素研究

公司规模方面，汤亚莉（2006）等通过收集2001-2002年60家A股上市公司的环境会计信息数据，运用环境信息披露指数测度信息披露水平，研究结果表明公司的规模和经营绩效越高，其环境信息披露水平也就越高[30]。张俊瑞（2008）等以2003-2005年沪深两市化工制品行业的138家上市公司作为研究的样本，收集这些公司对外公开的环境信息后展开进一步分析，得出公司的规模越大和盈利能力越强则环境信息披露水平越高的结论[31]。

就资本结构来看，学者们的观点较为统一。毕茜、彭珏、左永彦（2012）收集我国2006-2010年5年沪市和深市重污染行业上市公司的数据，分析研究后发现资产负债率这一因素对公司环境会计信息披露工作具有正向的促进作用[32]。在此之后，付浩、王军会（2014）同样将重污染行业作为研究对象，以沪深两市100家上市公司3年的环境信息数据作为实验样本建立回归模型展开研究分析，得出相同的结论：随着公司资产负债率的升高，其环境会计信息披露的水平越高[33]。

学者在董事占比与环境信息披露之间关系的观点上存在一定的分歧。王亚男等（2014）运用实证研究的方法收集多家公司的环境信息数据，通过建立模型得出这样的结论：董事所占比例的高低与公司环境会计信息披露水平并无直接联系[34]。而王晓、邬展霞（2015）以2010年沪市电力行业的上市公司环境信息披露的数据作为样本展开研究，得出的结论却是董事占比越大，环境会计信息披露程度越高[35]。随后，王佳、刘禹彤（2017）以2011-2015年沪深两市重污染行业的76家上市公司作为样本，汇总这些公司环境会计信息披露方面的数据，实证的结果却显示董事的占比越高，环境信息披露水平反而越低[36]。

1.3.2国内外研究评述

在对目前国内外对环境会计研究成果的整理后发现，国外对环境会计的研究不仅早于我国，且研究水平已达到较高层次。同时，有完善的披露制度和体系，理论体系和实务操作也都趋于成熟。而我国仍处于不断探索的阶段，不管是对环境会计的理论研究还是实际案例的具体应用，都落后于西方发达国家。由于我国针对公司环境责任的宣传和监督不到位，致使

7南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论大多数公司缺乏环境责任意识，且一直没有形成规范的环境会计核算框架，使得公司并不重视与环境相关的会计核算工作。公司的环境信息要么不披露，要么披露内容不完整。披露形式随意且分布位置不固定，缺乏可比性。再加上不同行业具有不同的行业特性，如果直接运用其他行业的研究结论来解决医药制造业环境会计信息披露的问题，是无法从根本上解决问题的，医药制造业将很难制定出具有针对性的披露体系。

因此，通过分析医药制造业当前的环境会计信息的披露情况，结合相关理论，设计一个具有针对性且操作性强的信息披露体系，选取公司应用该体系验证其可行性，这对我国以后有效地规范公司的环境会计信息披露工作具有借鉴意义。

1.4研究内容与方法1.4.1研究内容

通过对国内外专家学者的研究成果进行梳理，并结合环保部发行的《环境信息公开办法》、《企业环境报告书编制导则》与《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）等相关规定，以社会责任、信息不对称等相关理论作为理论基础，先全面分析医药制造行业的环境会计信息披露情况，分析存在的问题和不足。再针对这些问题，构建新的环境会计信息披露体系，对应设计新的环境信息报告书。再选取广州白云山医药集团股份有限公司作为案例研究对象，对广州白云山医药集团股份有限公司2016-2018年三年的年报、社会责任报告以及招股说明书中披露的环境会计信息进行归纳整理，对照新建体系进而发现公司在环境会计信息的披露过程中存在的问题。最终，结合实际情况提出推进新体系实行的措施，从而促进我国医药制造业能够得到长远稳定地发展。

第一章是绪论部分，先介绍环境会计信息披露的研究背景和研究意义，说明研究环境会计的必要性。然后分别从信息披露的内容、方式和影响因素这三个方面归纳总结国内外研究环境会计的成果，为本文的研究提供理论基础。

第二章则主要阐述与环境会计信息披露相关的一些概念含义，并以可持续发展理论、信息不对称理论、利益相关者理论和社会责任理论理论作为展开研究的理论基础。

第三章则是阐述目前我国医药制造业环境会计信息披露的情况。通过介绍医药制造业污染物的特点以及其对环境造成的伤害，说明进行环境会计信息披露的的必要性。选取医药制造业的166家上市公司作为研究对象，收集2016-2018年这些公司的年报、社会责任报告以及招股说明书中涉及的环境信息并展开分析。

8南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论第四章通过对上市公司环境信息披露情况的对比分析，总结现阶段医药制造业上市公司环境会计信息披露工作中存在的问题，并从不同方面分析成因。

第五章是结合医药制造业的行业特点，就前面披露的不足之处并借鉴国内外学者研究成果，构建一套能够应用于医药制造业的环境会计信息披露体系。其中披露内容上不仅要求有描述性定性信息，也要有货币化定量信息。披露形式上则设计环境信息报告书这一全面的披露报告，单独披露与环境相关的会计信息。

第六章以广州白云山医药股份有限公司为例进行应用分析。先简单介绍公司的基本信息，随后分析公司近五年的年报、社会责任报告以及招股说明书中环境会计信息的披露情况，发现广药白云山信息披露过程中存在的问题。再运用合理的假设，结合广药白云山实际发生与环境相关的业务，运用设计的新体系进行会计核算，对比说明按照新体系单独编制环境信息报告书进行信息披露的优越性。

第七章对全文进行总结。通过前文的研究，为保障医药制造业环境会计信息披露工作的顺利开展，提出应健全医药制造业环境法律法规体系建设，完善环境会计理论与实务研究，加强医药制造公司环境会计核算工作，完善审计体系建立和注重环境会计人才培养的建议。

9南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论1.4.2研究技术路线图

环境会计相关概念环境会计理论基础医药制造业环境会计信息披露现状医药制造业对环境的影响医药制造业上市公司环境会计信息披露状况医药制造业环境会计信息披露体系设计白云山医药公司案例分析环境会计信息披露情况不足之处新体系的优势保障性措施总结与展望图1.1技术路线图10南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第一章绪论1.4.3研究方法

（1）文献研究法

通过查阅和研究国内外学者有关环境会计的重要文献，整理当前环境会计研究的情况及成果，为开展研究医药制造业的环境会计信息披露提供理论基础。（2）统计分析法

通过对收集沪深两市医药制造业166家上市公司的年报、社会责任报告及招股说明书的环境信息相关数据，统计分析现阶段我国医药制造业的环境信息披露情况，指出其中存在的不足之处并分析成因。（3）内容分析法

运用内容分析法，结合医药制造业特点选取15个披露项目，将所选取的166家样本公司分别打分，统计分析行业的环境会计信息披露情况。（4）案例分析法

通过选取医药制造业上市公司广州白云山医药集团股份有限公司作为案例，分析其招股说明书、年报、社会责任报告中披露的环境会计信息，发现问题。再应用设计的新体系进行完善，让公司的环境会计信息披露工作规范化，从而证明新体系的可行性。

11南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第二章环境会计信息披露相关理论概述第二章环境会计信息披露相关理论概述2.1环境会计概述2.1.1环境会计的含义

环境会计这一概念与环境密切相关，是将会计学、环境资源学和社会责任学有机结合的产物，又名绿色会计，遵循会计核算的原理和方法，计量单位以货币为主，记录公司日常开展环境保护工作的费用、开发有益于环境保护的技术投入、发生环境问题采取必要措施的支出以及做好环境工作带来的的直接和间接的收益，最终汇总整理后集中对外进行披露。环境会计信息能够直接反映公司的生产经营活动对社会和自然环境的影响，根据核算结果能够更好的配置环境资源，提高资源的利用效率，从而提高公司的经济效益。

环境会计与传统会计有很多相同之处，但也有一些区别。相同点在于两者的核算主体都是企业，二者的核算程序也大致相同，都是确认、计算、报告、计量这几个环节，二者进行核算追求的目标也是相同的，都是为了充分利用资源，实现利益最大化。而二者的区别首先在于会计假设和计量基础的不同，其次核算的内容特征不同。传统会计核算的是日常经营活动，发生的经济业务是确定的，而环境会计涉及的业务具有综合性和长期性使得相关业务具有不确定性。同时，环境会计更注重企业的长远发展，核算时会考虑环境因素。最后传统会计关注点在于企业日常生产经营活动，主要以货币计量为主，传达的主要是财务信息。而环境会计关注点在于环境行为，其核算过程中会涉及很多无法货币化计量的内容，披露出来的内容既有财务信息也有非财务信息。

2.1.2环境会计信息披露

环境会计信息披露是指公司在核算过程中将能够货币化的环境信息按照会计货币计量的方式在报表中展示，不能货币化的环境信息则利用文字形式在报告中展现给相关部门、社会公众或利益相关者们。通常会选择以公司年报、社会责任报告或者招股说明书作为载体对外进行披露，信息需求者可以从披露的信息中知晓公司的环境风险、环境污染情况、为环境保护工作的投入情况以及产生的环境绩效成果。

12南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第二章环境会计信息披露相关理论概述环境会计信息披露全面反映公司的财务状况，不仅能够满足利益相关者的信息需求，还可以更好地约束企业生产经营行为，在生产过程中减少对环境的破坏以树立良好的企业形象，对发展绿色经济和构建环境友好型社会具有重要意义。

2.2理论基础2.2.1可持续发展理论

可持续发展理论的基本思想是强调人们在寻求物质利益和精神需求的同时，不能以浪费资源、破坏生态和污染环境为代价。与传统企业发展观中片面追求眼前的高利润不同，可持续发展理论更关注公司是否能够长远稳定地发展，所以可持续发展理论是环境会计产生的前提。可持续发展对于环境会计核算的主体，即公司而言，是公司进行生产经营时需要考虑的因素之一。同时，该理论作为环境会计信息披露的基础理论，也决定了环境会计信息披露的目标和内容。

医药制造业作为重污染行业，要秉承可持续发展的理念，做到绿色生产，节能减排，最大限度的降低对环境的破坏程度，增加对环境保护的投入，高效利用资源，使资源效用最大化，提高经济效益。及时主动地进行环境会计的核算，提供高质量的环境会计信息报告。

2.2.2利益相关者理论

利益相关者理论突破传统的公司理论，分散了公司的经营目标，不再仅仅追求利润最大化，还必须兼顾利益相关者的权益。利益相关者包括直接相关者和间接相关者。消费者、投资者、供应商、债权人等都属于直接相关者，而媒体、社会公众、部门则属于间接相关者。不同的利益相关者的需求是不同的，因此企业应关注并总结所有利益相关者的需求。不能只满足股东将利益最大化作为企业的经营目标，应兼顾各方利益相关者的诉求，最终实现整体价值的最大化。重视环境问题从而维护社会公众的利益，利益相关者在评价企业时会将企业环保工作的落实情况作为一项重要的考量指标。因此，企业考虑到利益相关者的需求，会主动进行环境会计信息披露，让利益相关者看到企业为环境保护做出的贡献，不仅满足利益相关者的信息需要，还能塑造良好的企业形象，提高企业竞争力。

13南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第二章环境会计信息披露相关理论概述2.2.3信息不对称理论

信息不对称理论主要应用于市场经济中，不同参与主体所掌握的信息是存在差别的。掌握较多信息的处于有利地位，占据主动权，掌握较少信息的则较为被动。公司的环境信息披露工作中就存在信息不对称的问题。公司作为信息披露方在信息披露前知晓充分的环境会计信息，而投资者、债权人以及作为信息需求者则处于被动地位，仅仅依靠企业披露并不能获取全面具体的信息，从而造成逆向选择和道德风险两个不良的后果。企业往往会为了追求经济利益而减少对环境保护方面的投入，对外披露较少的信息或者披露出来的信息也倾向于披露环保方面的正面信息，而对于生态环境方面的不利影响，企业会选择隐瞒。为了有效地避免这个现象，需要外界做好监督工作。部门应制定法律法规完善公司的环境会计信息披露内容，加大监督力度，督促公司做好全面的信息披露工作，让信息透明化、公开化，最终使得信息需求者获得与信息发布者对等的信息。

2.2.4企业社会责任理论

公司作为社会的组成部分，其生产经营活动不可避免地会对社会造成一定影响。一方面，医药制造公司利用社会资源创造经济价值，另一方面却排放污染破坏自然环境。因此，医药制造公司必须肩负起社会责任，而保护环境就是其中的重要组成部分。公司需要对其环境污染问题负责，应采取必要措施解决已发生的环境问题，不断优化生产流程，做好环境保护工作，降低对环境的污染。

公司的环境会计信息披露可以从一定角度展示其社会责任履行情况，有利于及社会公众对其社会责任的履行情况进行监督，让投资者和消费者了解企业的绿色生产经营情况，提高公司在社会公众心中的认可度；同时，公司在对环境信息进行统计核算的过程中能够全面掌握生产经营情况，在部署工作时考虑环境因素有利于更好的进行企业管理，明确本年度环境资产、环境负债、环保投入等各个项目的金额，便于企业管理者参照从而更好的进行下年度的决策。

14南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状第三章医药制造业环境会计信息披露现状3.1医药制造业概况医药制造业主要指的是原料经过物理变化或化学变化成为药品的产业，是我国国民经济的重要组成部分。从其整个过程来看，医药制造业涉及第一、二、三产业全过程，将传统产业和现代产业完美融合。按照国民经济行业分类标准GB/T47-2017进行对于医药制药业的准确定义，划分为化学药品原料药制造、化学药品制剂制造、中药饮片加工、中成药生产、兽用药品制造、生物药品制造、卫生材料及医药用品制造以及药用辅料及包装材料制造。

近二十年来，从千禧年初我国正式加入WTO、2001年成功在中国举办APEC会议到现在的2016年IMF正式宣布将中国纳入SDR、2017年年成功在我国杭州举办G20峰会，中国发生翻天覆地的变化。随着国民经济的快速发展，人民的生活的关注重点从原来的只满足基本生活需求向提高生活质量进行转变，医疗保健成为了老百姓们关注的焦点，医药制造业企业数量也应其社会发展趋势像雨后春笋般拔地而起，医药制造业也随之蓬勃发展。十六大指出要走新型工业化道路的要求，并且做出了产业结构优化升级的部署。优化配置，根据中国国情，加大了对医药卫生事业的投入力度、强调了医药制造业这个三产联动的新兴产业的发展。就在2019年的7月15日，提出了健康中国的行动意见，预计将长期利好医药健康产业的发展。这预示着在的指引下，医药行业将会继续蓬勃发展。

现今医药制造业已经成为了我国工业中的支柱性产业。近几年来，国内医药制造业企业数量从2012年的6075家发展到现今2018年的7581家，以及相关数据的呈现均远高于工业平均水平之上，成绩令人欣喜。

表3.1医药制造业产值指标年份2012201320142014201620172018资料来源：中商产业研究院增加值同比增长14.20%13.40%11.20%8.60%10.10%13.10%8.80%增加值累计增长14.50%13.50%12.30%9.90%10.80%12.40%9.70%15南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状由表3.1可知，2012年至2014年我国医药制造业保持着高增长率，均保持在20%以上，说明医药行业在这三年中成长迅速。而在2015年，医药制造业的同比增长率有所下降，之后的2016年与2017年同比增长率进一步回升。在2018年，由于受到多个医药质量事故如长生疫苗事件使得相关部门迅速出台对医药制造业进行规范，使得医药制造业同比增长率收到较大影响，仅处于8.80%的位置。然而放眼整个制造业，医药制造业的整体水平仍旧在整个工业增长水平之上。我国工业累计增长率总体在6%-7%，医药制造业累计增长率远高于工业总体增长率。

图3.1医药制造业主营业务收入和利润总额由图3.1可知，2012年至2018年间，我国医药制造业总体呈平稳增长趋势。其中2016年，主营业务收入为28062.9亿元，同比9.70%；利润总额为3002.9亿元，同比增长13.90%。2017年，主营业务收入为28185.5亿元，同比增长12.50%；利润总额为3314.1亿元，同比增长17.80%。2018年，主营业务收入为23986.3亿元，同比增长12.60%；利润总额为3094.2亿元，同比增长9.50%。根据柱状图的数据结合来看，预计2019年我国大健康产业规模将达到8.78万亿元，到了2020年我国大健康产业规模突破10万亿元。未来五年(2019-2023)年均复合增长率约为12.55%，并预测在2023年我国大健康产业规模将达到14.09万亿元。

然而在这些高增速数据的背后，令人担忧的是在生产过程各环节产生的环境污染问题。这些污染问题都不仅和我国的“可持续发展”理念背道而驰，还会拖慢中国医药制造业的发展速度。所以现今社会上防治、控制各大医药制造企业环境污染的呼声日益高涨。2013年5月，环保部、等7部委联合印发了《关于2013年开展整治违法排污企业保障群众健康环保专项行动的通知》。由于中国是世界原材料药大国，并且在医药制造业开始兴起至2013年，制药企业污染环境、严重影响居民生活环境和质量的情况越发严重；医药制造业污染数

16南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状据逐年增加。故部门将针对医药制造业的执法检查作为年度环保执法检查的重点排查对象。在2018年年底，环保部将四大医药企业列为工业三废的“排放大户”，分别为华北制药、哈药集团、石药集团、鲁抗医药。这四家医药企业共占青霉素市场的75%，而他们都有相同的特点是废物成分复杂，导致难以分解处理，对生态环境污染影响极大。这类现象的发生不仅不符合“可持续发展”，而且和制药企业最初救死扶伤、保障人民的身体健康的初心背道而驰。

从上文数据可以预测，医药制造企业会继续处以上升态势，发展趋势明显。再加上国家扶持，会逐渐巩固其在制造业中作为支柱性产业的地位。但是，光有发展是不够的。企业、机关及社会各界应防范于未然，将重点放在医药制造业污染物排放和相应的环境治理上，医药企业才能实现经济长远发展。

3.2医药制造业对环境的影响医药制造业作为现今中国制造业中的支柱性产业，同时也属于高污染、高环境风险精细化工行业，是国家环保总局认定的需要重点治理的污染行业之一，其产生的工业废水、工业废气以及工业废物固体有着成分复杂、污染性高、不易分解等特点，对人体健康和自然环境都会产生极其严重的危害。

3.2.1医药制造业的污染特点

（1）污染物复杂

医药制造企业生产的药品种类繁多，生产环节会产生较多的化学反应，因此产生的“三废”数量巨大且废物成分复杂，大多数废物具有毒性、腐蚀性和刺激性，生产的过程中还会带来噪音污染。（2）循环利用率较低

因为医药制造企业排放的废物种类多且成分复杂，具有化学含氧量高、PH变化大等特点，伴随生产过程间断排放，不仅回收工序复杂而且回收成本大，最终导致可循环利用效率较低。（3）污染严重、治理难度大

医药制造企业在药物生产过程中排放的大量废气、废水、废渣，给环境带去严重污染，且大部分污染物具有毒性、刺激性、腐蚀性、挥发性等特点，易燃易爆且沸点低，使得治理

17南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状难度加大，日积月累污染越发严重。

3.2.2医药制造业的污染情况

由于《中国环境统计年鉴》在2017年开始披露的环境数据以及污染排放信息未区分不同行业，现只能统计到截止2016年统计年鉴披露的医药制造业对环境造成的影响，以此说明医药制造业公司应重视保护环境。统计结果如下：（1）医药制造业废水排放及处理情况

表3.2医药制造业废水排放及处理情况项目工业废水排放量（万吨）化学需氧量排放量（吨）氨氮排放量（吨）工业废水治理设施数（套）工业废水治理设施处理能力（万吨/日）224216236272工业废水治理设施本年运行费用（万元）330266216190796216510工业废水处理量（万吨）年份2012201320142015572184739655700532599529723601393703736574597449773026832735301131685051917821449190469资料来源：中国环境统计年鉴从表3.2中可以看出，在2012年至2015年期间，我国医药制造业工业废水排放量相对持平且有小幅度下降。2013年较2012年工业废水排放量下降了17.2%；2014年数据排放量较上年增加了17.5%；2015年则较上年下降了4.4%，这四年工业年整体呈现下降趋势。在化学需氧量排放量方面，2013年较上年数据增加了0.85%；2014年较上年数据减少了1.26%；2015年较上年减少了2.41%，总体保持平稳态势。在氨氮排放量方面，2013年较上年数据上涨了1.26%；2014年较上一年下降了0.13%；2015年较一年上涨了3.77%，整体呈上涨态势。根据排放量物质的涨跌幅可以看出，我国医药制造企业正在不断地进行发展并且新型生物制药也在不断崛起。

就工业废水处理方面来说，工业废水治理设施数逐年上涨，总体上涨18.08%；工业废水治理设施处理能力总体为上涨趋势，总体上升21.43%；关于工业废水治理设施本年运行费用，其于2013年呈跳崖式下跌，总体也呈现下降趋势；在工业废水处理量方面，2013年呈现与工业废水治理设施本年运行费用相反的发展趋势，但整体仍处于下降态势。从上表的数据呈现可以看出，在废水排放量相对持平的情况下，我国医药制造业企业废水处理情况和投入都呈现下降态势，如继续将以上情况发展下去，随着医药企业的不断增加，废水不断流入河道，严重影响人民的生活质量甚至影响到身体健康而在污染治理方面没有得到妥善的处理和大量

18南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状的投入，后果将不堪设想。

（2）医药制造业废气排放及处理情况

表3.3医药制造业废气排放及处理情况项目工业废气排放量（亿平方米）39174131393680工业二氧化硫排放量（吨）工业氮氧化物排放量（吨）工业烟（粉）尘排放量（吨）443924191448761655745工业废气治理设施数（套）工业废气治理设施处理能力（万立方米/时）4777495255807117工业废气治理设施本年运行费用（万元）48383499836214870295年份20122013201420151076041058341093134558430702294313218018843733398845594933资料来源：中国环境统计年鉴根据上表显示的废气排放情况来看，工业废气排放量在2013年大幅减少之后，整体上升态势。自2013年至2015年，工业废气排放量总体上升111.37%，上升明显。二氧化硫排放量、氮氧化物排放量和工业烟（粉）尘排放量都呈明显上升趋势。2012年至2014年之间，二氧化硫排放量、氮氧化物排放量和工业烟（粉）尘排放量基本呈平缓趋势。但到2015年，三项物质指标都有着大量增长，较上一年分别增长1163.%、14.67%、1244.81%，增速明显。

而对比这三种主要废气排放指标可知，工业废气排放处理能力明显不足。2012年至2015年中，工业废气治理设施数总体增加32.14%；工业废气治理设施处理能力总体增加48.98%；工业废气治理设施本年运行费用总体增加45.29%。从上述数据和分析中可以明显得知，我国工业废气排放处理能力及速度远远低于我国这三种主要废气排放危害程度和速度。这对人类来说并不是一个很好的信号，大量的废气排放会直接影响到人类的身体健康，并对社会生产有着直接影响。

（3）医药制造业固体废物排放及处理情况

表3.4医药制造业固体废物排放及处理情况项目一般固一般固体体废物废物综合产生量利用量（万吨）（万吨）312.2281.3324.1355.9277.6250.5290.8309.4一般工业危险废物废物处置产生量量（万吨）（万吨）危险废物危险废物综合利用处置量（万量（万吨）吨）危险废物贮存量（万吨）年份201220132014201531.52830.445.151.0550.9753.84.9832.6232.3434.9445.5618.1618.2217.3938.030.690.1.863.22资料来源：中国环境统计年鉴19南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状从上表3.4来看，2012至2015年期间，一般固体废物产生量总体上升14.00%，上升较为明显。而令人担忧的是，危险废物产生量涨幅远远大于一般固体废物产生量。从2012年至2015年期间，危险废物产生量增长率为66.45%。随着我国西药制造技术的不断发展，危险化学成分的利用量逐渐变高，危险废物的产生量上升显著。

相应地，一般固体废物综合利用量较高，并且与一般固体废物产生量成正比发展关系。一般工业废物处置量较低，但同样一直跟随着一般固体废物产生量的发展趋势。在危险废物产生量方面，其综合利用量涨幅在这四年间涨幅为39.67%，对比数据可以看出，总体危险废物利用率固体废物处置量2012年至2015年间总体增长了109.42%，增长率高于危险废物产生率。可见近几年来我国固废处置在不断地引起重视。但是，对此工作的推进也应不断迈进。63.44%、65.26%以及53.61%，通过计算，危险废物综合利用率在四年间的数据分别为63.%、前三面都保持了平稳的态势，但是在2015年间有了大幅的下降。这说明我国在2015年危险废物综合利用率不高。由于固体废物相较废水废气有着更易储存并且易燃、有腐蚀性、反应性、传染性、毒性、放射性等特性，如企业和国家不将其提起重视，危险废物在地面放置过久，渗入当地土壤，会对当地的生产、种植以及正常生活造成重大影响，同时危险废物还会直接影响到人们的身体健康。

通过上文医药制造业对环境影响的分析可以看出，医药制造业高速发展带来的环境危害不容忽视。为了加快医药制造业产业结构调整升级、降能减排、实现行业的可持续发展，我国出台各种优化医药制造业工业三废排放、利用及处置，并指引行业内公司进行环境会计信息披露，方便及社会的监督。因此，研究我国医药制造业的环境会计信息披露十分必要。

3.3医药制造业上市公司环境会计信息披露现状3.3.1样本选取和数据来源

截至2019年年底，在我国上海证券交易所和深圳证券交易所上市的医药制造类公司总共有238家。由于带ST、*ST的公司财务状况异常，不适合作为研究对象，因此，剔除5家公司，分别是：ST天圣、ST辅仁、ST康美、ST长生和ST冠福。此外，由于要分析近三年医药制造行业环境会计信息披露的现状，剔除上市不足三年的公司后，最终确定166家上市公司作为研究样本。通过收集这166家公司2016-2018三年间发布的年报和社会责任报告，汇总整理各报告中所披露的环境信息并进行全面分析。

20南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状本文获取的年报和社会责任报告均来自巨潮资讯网、上海证券交易所网站、深圳证券交易所网站以及各公司官方网站，选取的样本见附表1。

3.3.2医药制造业上市公司环境会计信息披露的比例

通过查阅样本公司2016年-2018年间年报和社会责任报告，统计与环境相关的会计信息，得出统计结果如下。

表3.5医药制造业上市公司环境会计信息披露的比例分析表年份公司总数披露公司数披露比例201616611669.88%201716613178.92%201816613883.13%数据来源：对样本公司年报、社会责任报告等手工整理而得从表3.5中可以很明显看出进行信息披露的公司数量是不断增加的，这三年医药制造上市公司披露的数量分别为116家、131家、138家，披露了环境会计信息占总药行业上市公司的比例分别为69.88％、78.92％、83.13％，比例是不断增加的。总体而言，披露比率呈上升趋势。

尽管样本公司在年报和社会责任报告中对环境会计信息披露的总体比例高并且呈逐步上升趋势，但仍有超过15%的公司未进行环境会计信息的披露。同时就各公司的信息披露情况来看，能够对环境会计信息做出详尽描述的企业却相对较少。将公司对环境会计信息披露的描述形式分成“纯定性描述”（即披露主要以文字形式进行描述）、“简单的定量分析和定性描述”（即披露以文字形式为主再加一些数据说明）以及“详细的定量分析和定性描述”（即披露不仅以文字形式进行描述并加以详细的数据进行说明）三类，并对统计数据进行归纳之后，得到结果如表3.6所示：

表3.6医药制造业上市公司环境会计信息披露描述形式分析表纯定性描述年份201620172018披露公司数公司数1161311385255比例44.83%42.75%32.61%公司数353947比例30.17%29.77%34.06%公司数2936比例25.00%27.48%33.33%简单定量+定性详细定量+定性数据来源：对样本公司年报、社会责任报告等手工整理而得通过表3.6可以看出超过半数的公司进行环境信息的披露时选择以定性描述或简单定量

21南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状加定性描述为主，而进行详细定量加定性披露的公司在近几年逐渐增加，但占比还是过小，并未达到期待的披露比例。这也反映出现阶段我国的环境会计信息披露往往浮于表面，导致披露出来的信息不够深入且过于笼统，无法充分满足信息需求者的要求，环境信息的披露水平亟待提高。

3.3.3医药制造业上市公司环境会计信息披露的形式

目前我国医药制造业上市公司的环境会计信息披露的形式并不统一，大多数公司选择在年报和招股说明书中披露，部分公司则选择在社会责任报告中进行披露，或者几个报告中同时披露。

表3.7医药制造业环境会计信息披露形式分析表年报年份201620172018样本公司数公司数166166166103117128比例62.05%70.48%77.11%公司数445668比例26.51%33.73%40.96%公司数503528比例30.12%21.08%16.87%社会责任报告无社会责任信息数据来源：对样本公司年报、社会责任报告等手工整理而得从表3.7中可以看出，目前医药制造上市公司的方式主要是以年报为载体披露环境会计信息，少部分企业选择在社会责任报告中进行披露。2016年样本公司选择以年报作为载体进行披露的公司有103家，占到总数的62.05%，2017年上升到117家，占比超过70%，2018年公司继续增加，占比达到77.11%。就运用社会责任报告作为披露载体的公司数量来看，2016年有44家公司选择在社会责任报告中披露环境会计信息，之后该数量一直上升，于2017年和2018年分别占比33.73%和40.96%。同时，可以发现有的公司不仅在年报中披露，也在社会责任报告中进行了披露。在查询信息披露情况时，还发现一些公司会在公司网站进行披露。总的来说，医药制造业上市公司在选择披露载体时有多种选择，具有很强的自主性，导致披露的环境会计信息过于分散，并不利于信息需求者的查找。

3.3.4医药制造业上市公司环境会计信息披露的内容

（1）环境会计信息披露内容分析法

通过前文对国内外环境会计信息披露文献的研究，发现大多数学者都运用内容分析法研究公司环境会计信息的披露情况。因此，本文结合医药制造业的特点，整理出15项披露项目，

22南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状收集公司已发布的年报与社会责任报告中的环境信息，归类不同项目进行打分，加总合计各项目得分和最终总得分，根据得分情况展开分析，具体的评分标准如表3.8所示。

表3.8环境会计信息披露项目评分表披露项目环保制度与理念环保措施及策略环境保护部门设置绿色生产状况环保教育与培训环境管理体系认证环保设施的建设情况环保投入情况污染物排放情况节能减排情况废弃物回收利用情况排污费和绿化费等环保奖励、补助及税费减免环保诉讼、罚款与赔偿自然资源耗用量评分标准未披露0分，简单定性披露1分，详细定性披露2分未披露0分，简单定性披露1分，详细定性披露2分未披露0分，简单定性披露1分，详细定性披露2分未披露0分，简单定性披露1分，详细定性披露2分未披露0分，简单定性披露1分，详细定性披露2分未披露0分，简单定性披露1分，详细定性披露2分未披露0分，简单定性披露1分，详细定性披露2分未披露0分，定性披露1分，定量加定性披露2分未披露0分，定性披露1分，定量加定性披露2分未披露0分，定性披露1分，定量加定性披露2分未披露0分，定性披露1分，定量加定性披露2分未披露0分，定性披露1分，定量加定性披露2分未披露0分，定性披露1分，定量加定性披露2分未披露0分，定性披露1分，定量加定性披露2分未披露0分，定性披露1分，定量加定性披露2分（2）环境会计信息披露得分情况

根据表3.8中的披露项目标准对2016-2018年医药制造业上市公司的环境会计信息披露情况进行打分，并根据内容分析法将得分情况分为三个等级：得分0-10分为差，10-20分为良，20-30分为优，最后汇总归纳得出下表。

表3.9医药制造业上市公司环境会计信息披露得分情况表年份201620172018披露公司数1281451530-10分公司数9299比例71.88%67.59%.71%10-20分公司数334449比例25.78%30.34%32.03%20-30分公司数335比例2.34%2.07%3.27%数据来源：对样本公司年报、社会责任报告等手工整理而得根据表3.9可以看出医药制造业上市公司信息披露的情况并不乐观。2016年信息披露等级为差的公司共92家，达到披露公司总数的71.88%；信息披露等级为良的公司33家，占披露公司总量的25.78%，而披露等级为优的公司仅三家，分别是科伦药业、复星医药和奇正藏

23南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状药。2017年所选样本公司中信息披露等级为差的公司为98家，占比67.59%；信息披露等级为良的公司44家，占信息披露公司总数的30.34%，披露等级为优的公司仍为3家，占比仅2.07%；2018年医药制造业上市公司信息披露等级为差的公司为99家，占比.71%；信息披露等级为良的公司为49家，占当年进行信息披露公司总数的32.03%；信息披露等级为优的公司有5家，占比3.27%。

2016-2018年医药制造业上市公司的环境会计信息披露情况是在逐渐好转的，综上，信息披露状况为差的公司占比在不断减少，信息披露情况为良的公司在不断上升，但披露得分为优的公司仍然非常少，这一点需要引起重视。现阶段医药制造公司的环境会计信息披露内容是存在不足之处的，大部分公司披露出来的信息内容要么不全面要么不具体，这种披露水平是无法与国外发达国家的信息披露水平相比的，因此我国仍需加大对环境会计信息工作的投入。

（3）环境会计信息披露内容分析

单从总得分的统计结果并不能知晓上市公司环境会计信息的具体披露情况，因此接下来对样本公司披露的内容进行具体分析，统计每一项目下披露的公司数和所占比例，如表3.10所示。

表3.10医药制造业上市公司环境会计信息披露的内容分析表披露项目1.环保制度与理念2.环保措施及策略3.环境保护部门设置4.绿色生产状况5.环保教育与培训6.环境管理体系认证7.环保设施的建设情况8.环保投入情况9.污染物排放情况10.节能减排情况11.废弃物回收利用情况12.排污费和绿化费等13.环保奖励、补助及税费减免14.环保诉讼、罚款与赔偿15.自然资源耗用量2016年公司数110108616943739482586514110221比例66.27%65.06%36.75%41.57%32.53%25.90%43.98%56.63%49.40%34.84%39.16%8.43%66.27%1.20%12.65%2017年公司数116113596571508087477711113235比例69.88%68.07%35.%39.16%42.77%30.12%48.19%53.61%52.41%28.31%46.39%6.63%68.07%1.20%21.08%1191207371825376101926969171213472018年公司数比例71.69%72.29%43.98%42.77%49.40%31.93%45.78%60.84%55.42%41.57%41.57%10.24%72.%1.81%28.31%数据来源：对样本公司年报、社会责任报告等手工整理而得24南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第三章医药制造业环境会计信息披露现状从表3.10中发现下列特点：第一，披露信息内容分布不均。部分项目的披露比例较高，如“1.环保制度与理念”和“2.环保措施及策略”，比例均超过65%；而有的项目披露比例过低，如“14.环保诉讼、罚款及赔偿”，只有两三家公司主动披露，比例不超过5%。可见，企业在选择披露项目时具有选择性，更愿意披露内容简单且只能用定性描述的环境会计信息。第二，医药制造业上市公司更倾向于披露对公司发展有利的信息。从表中可以明显看出有利于树立良好企业形象的项目其披露比例高，如“8.环保投入情况”披露的比例近三年均超过50%，而对于企业不利的项目，如“14.环保诉讼、罚款及赔偿”项目的披露占比则非常低。第三，披露信息的内容缺乏持续性并且表现出一定的波动性。三年均呈上升趋势的披露项目有8个：1，2，5，6，9，13，14，15号；而3，4，8，10，12号项目的比例是先下降后上升，7号和11号则是先上升后下降，呈波动趋势。第四，信息披露的内容不够全面。有9个项目的披露比例低于50%，剩下的虽高于50%但比例并不高。

25南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第四章医药制造业环境会计信息披露存在的问题及成因第四章医药制造业环境会计信息披露存在的问题及成因4.1医药制造业环境会计信息披露存在的问题4.1.1环境会计信息披露行为缺乏主动性

根据上文的调查结果，样本公司进行环境会计信息披露的比例不到80%，披露比例并不高，一定程度上反映出企业信息披露的行为缺乏主动性。在生产经营过程中，很多公司都是以利益最大化为经营目标的，会想方设想节约各种成本，以牺牲环境为代价获取经济成果却不肯支付维护环境的费用。进行环境信息披露亦不会带来经济利润，自然缺乏披露的内在动力。而现有的主动进行披露的公司多半被迫于相关法律法规的规定，或者这些公司本就是大规模的公司，极易受到社会公众的关注，企业会在这些外力的驱使下跟进环境保护工作以及之后对外进行环境会计信息披露。这些披露公司并非本身想要去披露，而是在种种外力下非自愿的对外披露信息，这样没有内在动力的信息披露是缺乏主动性的。

4.1.2环境会计信息披露的内容缺乏合理性

首先，从所选样本公司披露内容的情况来看，多数上市公司对于环境会计信息的披露选择定性描述的内容多于定量描述。像公司环保制度、采取的环保措施以及环境管理部门的设置这类内容运用定性描述无可厚非，但对于公司环保投入的具体情况、污染物的整体排放情况以及节能减排情况等本应量化的部分选择用文字形式一笔带过，这会导致信息的需求者不能获取全面有效的信息。同时，公司在对进行信息披露时，更愿意向公众传达公司对于环境做出的贡献，给公众树立一个本公司是具有环保责任担当的优秀公司的形象，披露内容多展示公司相关的环境治理情况，而对于公司污染排放对环境造成的伤害却可能只字不提。

其次，报告中多存在不具有实际意义的表述，像“公司高度重视环境保护工作，在节能减排工作中投入大量物力、人力，认真贯彻落实国家的相关规定，做环境保护先锋企业，提升环境保护管理水平”这类描述，既看不到具体的环境会计核算结果，也不能体现公司采取的具体的环保措施。

最后，在汇总整理公司环境信息内容的过程中，发现各报告相互之间存在较多的重复信息，有效的信息并不多且内容分布上存在一定的不合理。

26南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第四章医药制造业环境会计信息披露存在的问题及成因4.1.3环境会计信息披露的形式具有随意性

首先，医药制造业上市公司选择披露的载体较为随意。从统计结果来看，超过半数的公司选择在年报中披露其环境会计信息，其余公司则选择以社会责任报告为信息披露的载体或直接选择不披露。披露方式的不统一，会导致不同医药制造公司之间的环境会计信息缺乏可比性。

其次，信息披露的位置较为分散。当在年报中查找时，会发现环境会计信息会出现在多个模块，可能会在“经营情况与讨论分析”模块说明公司本年度的环保风险，也可能会在“社会责任情况”大模块下的“履行其他社会责任情况”小模块中展示公司与环境相关的情况，导致环境信息披露的零散、不连贯，使得信息需求者很难获取到全面且真实有效的环境信息。

最后，信息披露的方式具有随意性。披露信息的方式是选择定性描述还是定量描述，公司自身具有很强的自主性。很多公司将本该定量披露的信息，如“环保投入”、“污染物排放情况”以及“废弃物回收利用情况”，选择以文字形式进行陈述，使信息需求者无法直观的进行比较，究其原因还是披露形式没有规范统一。同时，没有文件对信息披露的载体做出明确规定，致使医药制造业中各公司的信息披露方式混乱，最终呈现的披露水平也参差不齐。

4.2医药制造业环境会计信息披露问题的成因4.2.1医药制造业缺乏完善且强有力的法律法规体系

目前出台的法律法规中提及医药制造业环境问题的规范文件主要有《医药工业“十二五”规划》、《制药工业水污染物排放标准》以及新《环保法》。仔细研究后发现其中有关于环境信息披露的规定是针对所有污染类行业，并没有在细分不同行业制定不同的规定，导致医药制造业披露信息时没有具体的法律法规作为参照。由于没有明确规定作为指导，医药制造公司在进行披露时并不清楚应该披露哪些信息，只能凭感觉进行披露，通常选择在对外披露的会计信息中增加部分有环境相关的定性信息，致使披露的环境信息并不具体。

同时，现有的法律法规在执行过程中可能会因为规章制度存在交叉冲突引起执法部门相互推诿，或者惩罚力度不够使得其并不能有效地发挥其约束作用，让企业有机可趁，即使知道会受到惩罚，也会因为更大的利益而屡错屡犯。

27南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第四章医药制造业环境会计信息披露存在的问题及成因4.2.2医药制造业的环境会计理论研究滞后

由于我国研究环境会计的时间较短，现有的环境会计理论体系理论覆盖面窄且缺乏针对性。完善的理论是开展实际工作的基础，因此公司想要顺利地开展环境会计信息披露工作必须依赖于完善的理论体系，只有根据科学的理论确认和计量相关环境会计要素，才能更好地将应用于实际的环境业务中。现阶段由于研究起步晚，至今尚未形成完善的理论体系作为指导，而没有专门针对医药制造业的环境会计研究理论成为医药制造公司无法更好地开展环境信息披露工作的重要制约因素。进行环境会计信息披露首先要确定环境会计要素，目前关于环境会计的要素确认理论主要有“三要素论”、“四要素论”、“五要素论”等，仍在不断研究完善中。同时，由于环境成本的内容较为复杂，而有关环境会计的计量理论不完善造成公司在进行环境会计核算时没有科学的计量方法作为指导，在计量环境成本时很难准确的确定数据，导致披露出来的定量环境信息不具有可比性。

4.2.3医药制造业的环境会计核算体系不健全

从样本公司的披露情况来看，大多数公司都在年报中提到为环境保护投入了大量资金，但在后续报表科目的查找中，并不能找到相应的数字进行验证。对于像排污费、绿化费这样的费用，只有极个别企业选择单独列示，大多数企业则会选择归到管理费用一类。环保设备的购入也不会单独设置环境固定资产科目，而是会简单的归入固定资产中，环保人员的工资、环保设备的建设以及与环保相关的借款也不会具体进行列示。会计人员在进行核算时，会因为这些投入涉及的金额在公司整年生产经营涉及现金流的占比低而不单独开展会计核算工作，这将导致最后对外披露的会计信息不完整。另外，部分医药公司在社会责任报告中提到废弃物的回收利用产生的经济效益，也没有在年报中得以具体体现。总的来说，公司在对自身环境成本的核算时缺乏规范性，相应的核算体系并不健全，导致最终披露出来的环境会计信息未能做到信息连贯性，降低了披露信息的可比性和相关性。

4.2.4医药制造业缺乏第三方机构对环境会计信息的审计

注册会计师在对企业年报进行审计时，只能保证财务报告的真实性，故对于其他非财务报表数据不会有强制审计。同时，企业在社会责任报告、招股说明书以及公司网站上披露的与环境相关的信息，具有较强的主观性，通常缺乏第三方的审计鉴定，其可靠性和真实性难

28南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第四章医药制造业环境会计信息披露存在的问题及成因以保证。公司往往会为了塑造良好企业形象选择披露能够体现公司环保责任担当的信息，而对于环境方面的负面信息，如环保处罚则会选择不披露。虽然公司会承诺保证披露内容真实有效，但未经第三方机构的鉴定，其披露的环境会计信息的质量是难以保证的。

4.2.5医药制造业缺乏专业的会计人才

环境会计作为一门综合型学科，不仅涉及会计知识，还与环境知识紧密相连。因此，医药制造公司想要做好环境会计信息披露工作离不开专业的环境会计人才。目前我国高校安排会计专业学生学习的科目只是局限于像会计、审计、税法这类传统科目的学习，并没有单独开设与环境会计相关的课程，直接导致专业的环境会计人才输出较少，进而造成了医药制造公司环境会计专业人才的引进难。而传统的财务人员并不能对环境业务中涉及的环境会计信息作出很好的处理，原因在于其知识结构单一，仅能满足编制传统会计报表的需要，缺乏环境专业知识会其处理环境业务中涉及的会计信息的能力。医药制造公司要想建立完善的环境会计核算体系，使得披露出来的环境信息更加准确规范，专业环境会计人才是重要的因素。专业的会计人才能够把握环境信息的披露要求，也更容易找到披露重点。

29南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第五章医药制造业环境会计信息披露体系的构建第五章医药制造业环境会计信息披露体系的构建从上文的分析结果来看，发现现阶段我国医药制造业的环境披露体系是不健全的，公司的做法各不相同，并没有一个完善的体系对企业应该披露的方式和内容给出具体要求。因此，本文希望在总结一些优秀企业做法的基础上构建新的体系，规范披露的方式和内容，改善环境会计信息披露的质量。这将不仅有利于企业根据环境信息披露改善生产经营方式使企业得到长远发展，而且可以改善社会环境，同时确保医药制造公司能够合理全面的反映企业的环境会计信息，供信息需求者获取并进行对比分析。

5.1构建环境会计信息披露体系遵循的原则5.1.1可比性原则

企业会计准则中提到公司对外披露会计信息的质量应遵循可比性原则，那么环境会计信息作为会计信息的一部分，其信息质量也应遵循可比性原则。可比性原则对于企业而言应分为纵向可比和横向可比。横向可比是指在同一时期内，同属于医药制造业的上市公司之间的披露环境会计信息具有可比性，而纵向可比性是指同一家医药制造公司在不同的会计期间的环境会计信息是也要有可比性。如果公司能够严格遵循可比性原则，经营者就可以对比不同时期的环境会计信息对下一年的经营决策做出必要调整；投资者也可以通过对比不同公司披露的环境信息全方位了解公司情况，选择合适的公司进行投资；则可以通过不同企业不同时期的环境会计信息披露，更好地调整相关。

5.1.2强制性原则

医药制造公司在日常的生产经营过程中难免会对环境造成一定的伤害，尽管获得了经济利润但对环境造成了伤害。作为社会组成部分，理应对其所耗费的资源和破坏的生态环境付出代价。但企业往往为了利益最大化是不愿意承担代价的，很少有企业愿意主动向社会揭示因破坏环境而增加的支出，那么这个时候就需要强制的法律规定。因而会计管理部门和环境保护部门必须对企业的环境信息披露做出强制性规定，并鼓励披露尽可能多的环境信息。企业应严格遵循强制性原则，积极进行与环境相关的会计核算，披露详尽的环境信息。

30南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第五章医药制造业环境会计信息披露体系的构建5.1.3相关性原则

相关性原则要求企业披露的环境会计信息不仅要与环境相关，还应能够反映环境因素对公司收支带来的影响。公司在报告中披露环境信息时，选取的披露指标应与环境高度相关，披露过程中将信息按照指标分类填写完整。当公司进行环境会计核算时，应该与投资者、利益相关者使用的财务报告中的决策信息高度相关，让信息需求者获得相关信息合理做出决策。只有企业坚持相关性原则，才能使其在开展环境会计信息披露工作时考虑到披露信息与企业自身决策和利益相关者决策之间的重要联系，进而协调好与之间的关系，最终促进企业的可持续发展并为的制定提供参考。

5.1.4及时性原则

及时性原则是指公司开展环境会计信息披露工作时，要做到核算及时和披露及时。首先应在发生与环境相关的业务时就进行会计核算，其次在会计年度结束时应及时对环境信息汇总整理，最后连同传统的会计信息一并对外披露。不仅让利益相关者及时获得想要的信息，化解信息不对称的问题，减少企业的逆向选择行为，也有利于管理者根据所披露信息中反映出来的问题，及时对公司的生产经营决策进行调整。因此，公司在进行环境会计信息披露时应严格遵循及时性原则，保证信息披露的时效性，可视情况适当提高披露的频率。

5.2环境会计信息披露的形式目前，学者对于环境会计信息披露的方式有以下两种观点：一种认为公司应该在传统的会计报表上进行补充说明，加入与环境相关的一些信息，比如反映公司环境投入和环境绩效的信息；另一种认为公司应编制单独的环境报告书整合公司与环境相关的信息并进行全面披露。就上文整理整个行业的情况来看，大多数医药公司采取的形式是将环境信息嵌入到年报或社会责任报告中。

本文认为要想呈现出完整全面的环境会计信息，企业必须采取单独编制环境报告书的方式，将企业日常经营经营活动中涉及的环境信息进行单独披露，使得信息需求者能够从固定位置查询到所需的全部信息。将公司发生与环境相关的信息都整合到环境报告书中进行披露，不仅可以改善当前披露信息混乱难以查找的现状的，便于信息需求者查看，还能让呈现出来的环境信息既全面又有逻辑性。

31南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第五章医药制造业环境会计信息披露体系的构建5.3环境会计信息披露的内容根据专家学者一直以来对环境会计信息披露的研究，结合医药制造业上市公司部分环境信息难以货币化的特点，认为编制的环境报告书需要包含两类内容：一类是环境财务信息，披露的是公司环境活动对经营成果和现金流量产生影响的信息，主要包括环境资产、环境负债、环境成本和环境收益四部分，可以进行货币化计量并编制环境会计报表；另一类是环境管理信息，主要是非货币化的定性信息以及少量的定量信息，主要包括公司的环保理念和方针、环境管理部门设置情况、污染物的排放情况以及资源的节约和循环利用情况等。

5.3.1环境财务信息

企业的环境财务信息主要以货币形式披露当年涉及环境方面的现金流变化状况，内容由环境资产、环境负债、环境成本和环境收益四方面构成。

环境资产主要是指公司拥有或控制的并且预期可以给公司带来价值的环境资源，是在过去的环境交易活动中形成的并且将以货币计量为主要方式。医药制造公司的环境资产包括公司为处理废水、废气和废渣购进的环保设备，从事环境活动的环境质量认证以及引进或研发用于降低污染的环保技术。

环境负债则是公司承担的对环境的一种现实的或有义务，预期会造成经济利益流出公司而必须承担的现时义务。环境负债一般是不确定的，只有当环境支出很可能发生才会对相关环境事项进行确认和必要的核算。由于公司生产经营对环境造成的伤害短时间可能无法进行观测，具有滞后性，因此公司应对于后期很有可能发生的环境事项中产生的环境负债进行合理估计并确定最佳数值，在披露报告中做出说明，之后真正发生时再进行追溯调整。

环境收益是指环境资产以及治理环境污染所实现的环境效用。环境收益由两部分组成：一是公司开展环境工作后产生的直接收益，良好的公司形象不仅会得到消费者和投资者的青睐从而带来销售收入的增长和股价的提高，也会获得补助；二是公司通过资源的节约和循环使用会带来成本节约的间接收益。

环境成本是指公司在保护环境方面和治理环境污染方面采取措施产生的成本费用。公司的环境成本主要包括环境生产支出（环保设备和材料的采购以及后续的更新折旧费用等）；环境费用支出（废弃污染物的处理费及违规罚款等）；环境管理支出（ISO14000体系认证和环境审计费用）。

32南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第五章医药制造业环境会计信息披露体系的构建5.3.2环境管理信息

环境财务信息只能反映公司可以货币化的环境信息，如果想要全面反映公司的环境信息，还需要对不能量化的信息进行文字性的说明。定性信息会影响最终决策从而间接给公司生产经营和财务成果带来影响，所以也要进行充分地披露。因此，在编制环境会计报表之外，还应对公司制定的环境保护方针与环保理念、环保体系的建立、环保部门的设置以及污染废弃物的处置流程做出具体阐述，全面反映公司的环境信息，提高环境会计信息的质量。具体包括企业环境体系的建设情况、降污减排情况、资源节约和循环利用情况以及环保投入情况。

5.4环境会计信息披露的指标5.4.1环境财务信息指标

环境财务信息一级指标主要包括环境资产、环境负债、环境收益和环境成本。二级指标则根据医药制造公司开展业务的特点设置，这些指标的设立对开展环境会计信息披露工作具有指导意义。公司应根据业务类型，将其中涉及到与环境相关的会计信息归入到对应科目，最后汇总到一张表中，方便信息需求者查询。

表5.1环境资产负债指标表一级指标二级指标环境固定资产减：环境固定资产累计折旧环境固定资产净值环境资产减：环境固定资产减值准备环境固定资产净额环境无形资产环境在建工程环境资产合计环境借款短期环境借款长期环境借款环境研发支出应付环境账款环境生产支出环境管理支出其他环境支出应付环境职工薪酬其他应付环境款环境负债合计33环境部门人员薪酬环境保护税环保罚款南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第五章医药制造业环境会计信息披露体系的构建指标表中的环境资产根据资产的类型不同分为环境固定资产、环境无形资产以及环境在建工程。环境负债的指标是根据公司发生环境借款时间的长短划分为短期环境借款和长期环境借款。应付环境账款由尚未支付的环境研发支出、环境生产支出和环境管理支出等组成；应付职工薪酬主要是公司支付给环境部门人员的工资；而其他应付环境款则是包括环境保护税和环保罚款等。

表5.2环境收益成本指标表一级指标二级指标直接收益节约资源收益环境收益废物循环利用收益环境赔款收入与环境相关的补助环境收益合计环境研发支出环境预防支出环境成本环境生产支出环境管理支出其他环境支出环境成本合计表5.2中的指标是根据医药制造业上市公司经营中可能涉及的收益支出进行编制的。环境收益主要为公司节约和循环利用资源所带来的收益以及给予公司与环境相关的补助，而环境成本主要是指公司投入资金用于保护和治理环境不同方面的支出组成，包括环境研发支出、环境生产支出、环境管理支出和其他环境支出等。环境收益成本表可以直接反映公司所有与环境相关的业务中涉及的收益和成本，环境收益和环境成本的差就是公司在环保方面的净收益或净损失。

5.4.2环境管理信息指标

虽然大多数医药制造公司都在年报和社会责任报告中披露了环境管理信息，但是普遍存在披露信息不规范、披露的项目不具有持续性和可比性，且披露的形式具有随意性等问题。因此，为规范医药制造公司环境管理信息的披露，设计环境管理信息指标表5.3。

34南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文一级指标第五章医药制造业环境会计信息披露体系的构建二级指标环保制度及理念表5.3环境管理信息指标表环境信息环保教育与培训环境管理体系认证环境保护部门设置环保措施及策略环境保护信息污染物排放情况资源节约和循环利用情况绿色生产情况从表5.3中设置指标来看，环境信息主要包括公司的环保制度和理念，公司为保护环境做的培训和教育，以及是否具有环境管理体系的认证。其中环保制度应明确公司要及时准确的披露环境信息，设置环境内部控制制度。环境信息作为公司开展环境保护工作的纲领性信息，设计披露这些指标，有利于公司在的引导下更好的完成环境保护工作。环境保护信息则体现公司保护环境实际做出的行动，包括环保部门设置情况，采取的环保措施，节约资源和循环利用情况以及绿色生产流程。其中环保部门设置过程中要明晰环保责任人，由专门人员对外公布公司的环境信息。公司为了使披露出来的环境信息体现其社会担当，就会在生产经营中采取措施保证环保的效果和质量，以获得各利益相关者的认可。

结合前文所述，新设计的环境报告书应包括如下内容：公司的基本信息；公司绿色生产流程、环境财务信息、环境管理信息以及环保成果。基本架构如下表5.4所示：

表5.4环境报告书的基本框架框架基本信息内容企业简介企业环保责任承诺企业的环保投资情况绿色生产流程环境财务信息环境管理信息环保成果原料的采购运输药品的生产销售环境资产负债表环境成本收益表环境信息环境保护信息环保目标实现情况下一年的环保目标35南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析6.1广州白云山医药集团股份有限公司介绍广州白云山医药集团股份有限公司（以下简称广药白云山）作为我国知名医药制造公司，截至2018年年末，资产规模突破500亿元，同年实现营收高达422亿元。广药白云山在发展过程中不断进行战略转型和实现全产业链布局，使得其能够在医药制造业能够保持其先进性。在大南药、大医疗、大健康、大商业这四大业务模块的作用下，不断扩大规模与经济效益。其主要经营范围：（1）多种药物中间体的研究及开发。（2）中西药及医疗器械的零售和进出口业务。（3）大健康产品的研究开发。（4）健康管理、养老管理产业的投资等。在清晰的业务布局相爱，广药白云山成为我国排名前十的医药制造公司之一。

同时广药白云山作为一个医药制造公司，具备医药制造业的一般特征，即在生产过程中，会产生大量的废水、废气和废渣等，给周边环境带来伤害。按照环境相关的法律要求，广药白云山应定期对外进行环境会计信息的披露，完善自身环境管理工作，接受环保部门和社会大众的监督，减少废弃物的排放，处理环境和生产经营的关系，降低运营中的环境风险。但从调查结果来看，公司环境信息披露工作并不完善。因此，下文将对广药白云山对外公布的年报、社会责任报告以及招股说明书中的环境会计信息披露情况展开具体的分析研究，找出存在的问题。结合上一章设计的环境会计信息披露体系，对广药白云山日常经营中发生环境活动进行实际运用，对比分析应用新环境信息披露体系的优越性。

6.2广药白云山的环境会计信息披露方式通过登录公司官网、巨潮资讯网、东方财富网等网站对广药白云山进行环境会计信息的收集，发现目前公司进行环境信息披露的最主要载体是社会责任报告，披露出来的信息最为全面，包括以下几点：公司奉行的环保理念、环境体系的构建情况、能耗与资源利用情况和污染物的处理情况等，而年报中除了披露与环保相关的补助的内容，其他文字性的描述在社会责任报告也同样存在，年报中能够查找到的有效信息较少。公司开展环境会计信息披露工作以来未采用环境报告书的形式，披露内容出现位置较为分散，并不利于信息使用者的查询。

36南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析6.3广药白云山的环境会计信息披露内容6.3.1社会责任报告中的环境会计信息披露情况

社会责任报告作为体现公司履行环保责任的重要载体，及时披露全面有效的环境信息让公众看到其责任担当，有利于树立良好的公司形象。广药白云山从2010年开始披露社会责任报告，涉及对环境信息进行重点披露是从2014年开始的，所以本文收集了2014年至2018年这五年的社会责任报告中与环境会计信息披露相关的信息，汇总成了表6.1。

表6.1广药白云山社会责任报告环境会计信息披露情况2014年定量环保战略与方针环保部门及管理环保规范、标准和制度污染排放情况污染防治能源与资源利用绿色生产产业链废弃物的处理情况环保投入环境收益环保教育培训环境荣誉与奖励√√√√√√√√√√定性√√√√√√√√√√√2015年定量定性√√√√√√√√√√√2016年定量定性√√√√√√√√√√√√2017年定量定性√√√√√√√√√√√√2018年定量定性√√√√√√√√√从统计结果来看，社会责任报告中披露的环境信息较为全面，介绍了公司的环保体系、污染的排放和处理情况和资源综合利用情况等，但总体看来主要是以定性信息为主，一些本该以货币化形式进行披露的指标选择以文字形式进行描述甚至不披露。比如说“环保投入”仅在2014年和2015年提到了具体数字，同时投入金额的使用情况也未进行具体说明。“污染排放情况”在最近几年得到改善，不仅有文字性的描述还有详细的数据说明。但对于采取环保措施以及资源循环利用带来的环境收益，在社会责任报告中找不到相关的货币化信息。能够查询到的只是不同资源的节约情况，并没有进行量化的货币计量，因此无法得知具体的环境收益，导致不同年度不具有可比性。

6.3.2年报中的环境会计信息披露情况

相比于社会责任报告来说，广药白云山在年报中披露的环境信息很少。从社会责任报告

37南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析可以看出该公司确实在环境保护方面投入很多，但具体投入金额，以及投入资金的使用情况，产生的经济效益在年报中并不能找到相关的科目，更谈不上有具体的金额可以进行对比。通过整理该公司近五年年报中的环境信息，内容主要由环保、环保措施、环保情况说明以及环保收益四个方面组成。其中环保收益主要来自补助形成的递延收益，具体见下表6.2和6.3。

表6.2广药白云山年报中环境会计信息披露情况2014年定量环保变化环保措施环保情况说明环保收益√√表6.3与补助相关的递延收益年份期初余额本期新增补助金额本期计入营本期计入其业其他变动他收益金额外收入金额--------与资产/期末余额收益相关用途定性2015年定量定性√√2016年定量定性√√√√√2017年定量定性√√√√√2018年定量定性√√√20145,599,809.43,200.00976,372.3814733,950.00104,000.0116,600.0004,666,636.与资产环保工程76相关专项款721,350.00与收益节能改造相关专项资金201,666,636.296,000.01,099,009.76039721,350.004,036,427.37708,750.003,227,672.55696,150.002,663,159.28683,550.00------215,259.0012,600.00808,7.8212,600.0010,687.50---172,800.04,036,427.与资产环保工程037相关专项款---708,750.00与收益节能改造相关专项资金20163,227,672.与资产环保工程55相关专项款696,150.00与收益节能改造相关专项资金20171,046,508.3492,682.52,663,159.与资产环保工程2528相关专项款12,600.00453,240.27227,859.00---683,550.00与收益节能改造相关专项资金20182,209,919.与资产环保工程01相关专项款670,950.00与收益节能改造相关专项资金从表中统计结果来看，年报涉及的环境信息较少，且多为文字性信息，能查到货币化的信息主要是公司每年收到与环保相关的补助。但关于该项资金的用途明细，并未在年报中做出说明，只是简单的计入营业外收入。而关于公司的污染情况，从2016年开始详细披露，

38南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析内容多为子公司的污染排放情况，未涉及具体的金额。总的来说，信息需求者从年报中并不能获得全面的环境会计信息。

6.3.3招股说明书中的环境会计信息披露情况

表6.4招股说明书中环境会计信息的披露情况披露位置内容摘要在化工医药行业中普遍存在废气、废水、废渣、粉尘和噪音等环境污染问题,这些问题若不予解决将会面临环保部门被罚款和限期改正处理的风险。对此，本公司将分别采用物质吸收、深井爆气、建废水处理池、设置粉尘回收塔和噪音罩等行之有效的成功办法进行处理，使之达到国家规定的标准。为扩大现有生产能力，改善现有生产环境，提高产品质量，本公司将按GMP规范要求对现有生产车间进行技术改造。行业风险募集资金的运用目前唯一能查到广药白云山的招股说明书是1993年公布的，其中有关环境方面的信息仅在第四部分风险因素与对策中的行业风险这部分内容里进行披露，而对于招股募集到的资金用途，只提及用于改善生产环境，但具体怎么改善，投入多少并没有详细地说明。总的来说，招股说明书中环境会计方面的信息披露的内容非常有限，不具有很好的分析价值。

6.4广药白云山的环境会计信息披露存在的问题6.4.1披露环境会计信息的方式和位置具有随意性

从披露方式来看，公司在选择披露载体时是比较随意的，会任意选择年报和社会责任报告作为信息披露的载体，或者选择同时在年报和社会责任报告披露的方式，使得信息需求者想要全面了解公司的环境信息，必然同时查阅年报和社会责任报告。此外，各报告披露的信息所在位置也是很分散的。有关环境信息的描述往往会出现在报告的多个位置，与其他非环境信息交织在一起，非常不利于查找。

6.4.2披露环境会计核算信息较少且缺乏性

在对广药白云山的环境信息内容进行统计后，发现涉及到环境信息的定性描述很多，而与环境会计核算相关的定量信息却很少。在统计环境信息的过程中发现，会计核算信息主要涉及环境补助、环保投入和环保费用，信息披露面是比较狭窄的。同时，即使披露出来具体的数目，也并没有再进行细分。比如说在年报相关的环保费用开支都是融合到费用类别

39南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析下，没有将环保支出信息以单独的会计科目进行披露，使得报告使用者并不了解投入的具体使用情况。社会报告中提到有研发废水净化技术，这属于无形资产，却在年报中查不到细化的会计科目和金额。因此，披露出来的信息因缺乏性而不够精确。

6.4.3披露环境会计信息实用性低

从调查结果来看，广药白云山披露出来的信息多为定性信息，重要且需要量化的环境信息较少。对于报告使用者来说，量化的信息能够更加直观的了解企业的环境情况，有利于投资者对不同企业的情况进行对比，也有利于管理者根据历年的数据更好的确定的做出决策。此外，在搜集过程中发现，年报和社会责任报告中存在重复的环境信息，例如有关环境保护的理念以及环保投入就曾同时出现在不同报告中，这不仅会增加信息披露的成本，也会使得披露出的信息有效性并不高。虽然看起来披露较多的环境信息，但实际上实用性却不高。

6.5新体系在广药白云山中的应用根据对广药白云山2016年至2018年环境会计信息披露内容的分析，能够看出该公司有按国家要求不断丰富其披露的环境相关信息，但是由于一直没有规范化的体系及明确的法律法规要求，广药白云山的环境会计信息披露工作仍存在较多问题。对照上文设计的新体系，存在很多的不足之处。下面将对新体系中设计的环境报告书在广药白云山的具体应用进行说明，验证新体系的可行性。

由于环境报告书中的基本信息模块，绿色生产流程模块以及环保成果模块，在之前的年报及社会责任报告中披露都较为详尽，接下来重点阐述2018年广药白云山公司在环境财务信息和环境管理信息模块的应用情况。

6.5.1环境财务信息的应用

我国目前对于环境财务信息的规定尚不明确，至今没有统一的环境会计信息披露体系是因为环境会计要素的确认困难以及具体数据的计量复杂。以下展示的是在年报和社会责任报告中查询到的广州白云山医药股份有限公司本年度发生的与环境相关的业务，在基于合理假设上设置数值展示环境会计信息的核算过程，并在报表中进行列示，数据不具有实质性含义。1.环境收益信息披露

（1）广药白云山本年度收到提供的环保专项工程款45万元和节能改造工程专项资金30

40南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析万元用于环境保护，

借：银行存款—环保专项工程款45

—节能改造工程专项资金30

贷：环境收益—补助收入75

（2）广药白云山采取各种减少能源损耗和资源循环利用的措施：锅炉烟气余热进行回收改造，实施太阳能热水项目节约天然气，从而节约60万元；药品包装纸箱等一般工业废弃物移交有资质的第三方回收利用，获得收益25万元。

借：环境节约成本—节约资源60贷：环境收益—成本节约60借：银行存款25

贷：环境收益—回收利用收益25

（3）广药白云山利用废弃物进行发电给公司带来15万元的收益，同时节约这些污染物排放本应需要支付的治污费30万元。

借：银行存款15

贷：环境收益—直接销售收益—废弃物发电15借：环境节约成本—节约治污费30贷：环境收益—成本节约—治污费30

（4）广药白云山通过承担环境保护责任，积极履行环保义务，获得税收减免的优惠，减免税金额共计40万。

借：环境节约成本—节约税收40

贷：环境成本—成本节约—减免税收40

表6.5广药白云山的环境收益表环境收益直接收益具体内容直接收益环境赔款收入与环境相关的补助节约资源收益间接收益废物循环利用收益减免税收合计—金额（万元）1507560202152.环境成本信息披露

（1）广药白云山本年度支付环保部门人员工资10万元，为提升公司环保工作人员的专业技

41南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析能及环保意识，邀请环保专家开展“环境保护知识培训班”、组织环保管理人员参加外部的环保教育培训等方式，支出10万元；今年为获得ISO14001环境管理体系认证支出年审费用共计5万元。

借：环境支出—环境管理支出—职工环境教育费用10

—环境管理支出—环保部门人员工资10—环境管理支出—环境管理体系认证5

贷：环境收益—成本节约25

（2）广药白云山在废水净化技术的研发阶段，费用化支出30万元，后期资本化支出50万元。该技术属于无形资产，使用寿命不能确定，因此无法计提折旧，本年末通过减值测试后未发现减值迹象。

借：环境支出—环境研发支出—费用化支出30

环境支出—环境研发支出—资本化支出50贷：应付环境账款80

（3）广药白云山本年度对公司的环保设备开展统一的检查维修，产生费用14万元，支付检修人员的工资5万元，支付设备运行期间产生的电费5万元。

借：环境支出—环境生产支出24贷：应付环境账款—环保设备检修14

应付环境账款—环保设备电费5应付职工薪酬—环保设备检修5

（4）广药白云山本年因为合作的药渣处理公司处理药渣过程不当，承担连带责任赔偿8万元。

借：环境支出—其他支出—环境罚款8贷：应付环境账款8

表6.6广药白云山的环境支出表环境支出环境研发支出具体内容费用化支出资本化支出职工环境教育费用环境管理支出环境生产支出其他环境支出合计环保部门人员工资ISO14000体系认证支出环保设备维修支出环境罚款及赔偿—42金额（万元）305010105248137南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析3.环境资产信息披露

（1）广药白云山进行环保设备升级，实施锅炉清洁能源改造和燃油锅炉改造，购臵真空上料机，安装除尘、除硫、降低噪声等装臵，购买价款200万，由于是固定资产需要进行折旧，预计净残值是原值的4%，使用年限10年，则年折旧额是19.2万元。

借：环境固定资产200贷：环保专项存款200

每年计提环保固定资产的折旧：

借：环境生产成本—折旧费（环保设备）贷：环境固定资产年运行成本19.2

（2）广药白云山购入一批活性炭用于吸附药品产生的异味，耗资50万。

借：环保材料50贷：环保专项存款

50

19.2

（3）广药白云山开展挥发性有机物综合治理项目，对LDAR泄漏修复与检测系统进行改造，年底尚未完工，投入资金1100万元，其中应付职工工资500万元，耗费物资600万元。

借：在建环境工程—LDAR泄漏修复与检测系统1100贷：应付环境职工薪酬

环境存货600

（4）广药白云山于2013年投入资金实施光华污水站扩容工程，但因为种种原因一直被搁置，今年仍未完工，同往年一样计提减值准备25万。

借：资产减值损失—环境在建工程减值损失贷：环境在建工程减值准备25

（5）广药白云山研发出价值50万元的废水净化技术，该技术属于无形资产，使用寿命不能确定，故无法计提折旧，同时年末通过减值测试后未发现减值迹象。

借：环境无形资产50

贷：环境研发支出—资本化支出

50

25

500

43南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文环境资产环境流动资产第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析具体内容环保材料环境固定资产金额（万元）5020019.2180.80180.85011002510751355.8表6.7广药白云山的环境资产表减：环境固定资产累计折旧环境固定资产净值减：环境固定资产减值准备环境非流动资产环境固定资产净额环境无形资产环境在建工程减：环境在建工程减值准备环境在建工程净额合计—4.环境负债信息披露

广药白云山发生的有关环境资产、环境收益和环境成本的业务包含了涉及环境负债的情况，故不再单独列举环境负债业务。从以上发生的业务中提炼环境负债信息，编制出广药白云山环境资产负债表如下表所示：

表6.8广药白云山的环境负债表环境负债环境借款具体内容短期环境借款长期环境借款环境研发支出应付环境账款环境生产支出环境管理支出其他环境支出应付环境职工薪酬其他应付环境款合计环境部门人员薪酬环境保护税环保罚款—金额（万元）0080242581008155通过整合发生广药白云山环境业务中的财务信息，从应用新体系编制出来的环境资产表、环境负债表、环境成本表和环境收益表可以清晰的看出公司与环境相关的货币化信息，至于与环境相关的说明性信息将在下文展示的应用新体系中环境管理信息模块中得以体现。

44南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析6.5.2环境管理信息的应用

根据设计的新体系，环境管理信息主要分为环境信息和环境保护信息两大部分，现在将广药白云山2018年年报和社会责任报告中涉及到的环境管理信息进行归纳整理，使其具有条理性。

1.环境信息的披露

表6.9广药白云山环境信息披露表一级指标二级指标具体内容实行环境保护责任制，制定《白云山制药总厂能源管理制度》，公司各重点排环保制度及污单位均编制了《环境自行监测方案》，严格按自行方案开展日常监测并对外理念公布数据；落实环保税，提倡绿色生产管理理念，继续推进绿色排放、绿色生产工作。环境加强员工环境保护知识培训，参与绿色环保公益活动将绿色理念传递给社会公环境教育与众，助力提升公众环境保护意识；组织环保管理人员参加外部的环保教育培训，信息培训提升公司环保工作人员的专业技能及环保意识。环境管理体通过ISO14001环境管理体系认证1家。系认证45南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析2.环境保护信息的披露

表6.10广药白云山环境保护信息披露表一级二级指标指标具体内容专设公司环境保护部门，公司董事长、党组织、总经理对本单位环境保护工作环境保护共同承担领导责任。其中，下属企业的主要负责人是本单位环境保护第一责任人，部门设置直接监督管理环境保护工作，并对环境污染进行全过程管理，促进广药白云山建设“绿色广药”生产制造体系。通过减少能源消耗、使用清洁可再生能源、采用清洁技术等，减少温室气体及大气环保措施污染物排放；对运营过程中的汽油、柴油、煤、天然气及电能等进行能耗管理，提及策略升能源使用效益；对生产车间设备进行技术升级改造，实现清洁生产，减少挥发性有机物、粉尘、酸性废气及二氧化硫排放。污染物排详见下表放情况环境保护资源节约王老吉大健康公司对锅炉烟气余热进行回收改造，对杀菌高温回水、洗罐槽热能进信息和循环利行回收，每年可节约天然气用量约63万立方米；中一药业在厂房屋顶安装太阳能光伏发电设备，利用光热资源进行发电，2018年共计发电652939千瓦时；公司将餐用情况厨垃圾、园林绿化垃圾、包装纸箱等一般工业废弃物移交有资质的第三方回收利用。1.绿色生产：严格控制污染物排放，落实节能降耗目标。实施降污减排措施，结合产业特点采取绿色生产环保措施，使污染物达标排放。实行资源循环利用，清洁、绿色高效生产。绿色生产2.绿色产品：绿色生产、产品绿色包装、减少产品所耗能量，坚持可持续生产理念，情况为公司健康持续发展保驾护航。3.绿色医药产业链：从原料到药品的整个生产过程联合打造中国医药绿色产业链，实行低碳生产运营，发起绿色医药建设工程，进行“家庭过期药品回收”活动，对药品进行生命周期管理。46南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析表6.11广药白云山污染物排放情况表年度平均排主要污染物名执行的污染物排放标准（毫年排放总公司名称放浓度（毫称克/立方米）量（吨）克/立方米）二氧化硫氮氧化物颗粒物（烟尘）总VOCs二氧化硫星珠药业氮氧化物颗粒物（烟尘）王老吉雅安公司威灵药业CODCOD6.1976.259.514.422.877.5352.8571.75《大气污染物综合排放标准》小于等于50《大气污染物综合排放标准》小于等于200《大气污染物综合排放标准》小于等于30《大气污染物综合排放标准》小于等于120《大气污染物综合排放标准》小于等于50《大气污染物综合排放标准》小于等于120《大气污染物综合排放标准》小于等于20《污水综合排放标准（三级标准）》《污水综合排放标准（三级标准）》0.212.271.491.710.023.0.144.34.02核定的排超标排放总量放情况（吨）2.168.6217.7815.563.8317.922.35.8.5无超标无超标无超标无超标无超标无超标无超标未超标无超标化学制药厂本章以广药白云山为例，验证了新设计体系的可行性。通过新设计的环境报告书里的环境财务信息模块和环境管理信息模块，运用各种表格可以将广药白云山的环境会计信息进行完整全面的披露，不仅有利于相关利益者查询了解公司的环境保护工作的情况，而且公司管理者可以通过环境报告书了解公司的环保工作进展情况，发现不足，从而在下一年度做出调整。

6.6与现有模式对比采取新体系的优越性6.6.1环境会计信息披露形式更加直观便利

通过将白云山公司的环境信息划分为环境财务信息和环境管理信息，将相关信息放入到新体系设计的表格中，相关利益者可以清晰整体地看到该公司的与环境相关的信息，而不用每次在年报和社会责任报告等中的一些模块去寻找，可以更加便利获取到想要了解的信息。通过环境报告书里的环境财务信息模块，可以直观清晰地了解公司每年投入环境的支出以及

47南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第六章广州白云山医药集团股份有限公司案例分析资金的具体使用情况，而通过财务管理模块，可以看到公司为环保做出的努力，比如公司的环保部门的设置情况、环保教育工作的开展情况以及公司的污染治理绩效等。另外，通过环境报告书可以实现对企业环境信息的有效整合，避免出现重复遗漏的问题，让信息需求者更加直观便利的获取所需要的信息。

6.6.2环境会计信息披露内容更为完善合理

通过将广药白云山的环境会计信息运用环境报告书的情况进行披露，其完善性体现在只要是新体系要求披露的信息，不管是正面的还是负面的，该公司都应进行披露。即使企业在报告期内发生污染事件给环境造成了伤害，也得按照环境报告书的要求及时准确的进行披露，可以有效地避免企业为维护形象而瞒报事实行为的发生。

而采用环境报告书进行环境会计信息披露的合理性则体现在以下两个方面。一方面，企业利用环境报告书可以有效地整合环境信息，避免出现信息遗漏和重复的问题，使得披露出来的信息具有高度总结性。另一方面，环境报告书中披露的环境会计信息具有实用价值。投资者在进行投资时，不仅可以对比同一行业不同公司传统会计报表的财务绩效情况，还可以参照新的环境报告书反映出来的环境绩效信息，多方面考量公司从而选择最佳公司进行投资。管理者在做出与公司发展相关的决策时，不仅要考虑经济效益也要兼顾环境对财务成果造成的影响，结合环境报告书有利于做出合理的规划。

6.6.3环境会计信息披露模式更加可靠

如果广药白云山可以按照设计环境报告书的要求，填入年报和社会责任报告中已经披露的信息，补齐未披露或者未详细披露的信息，则信息需求者获取的环境会计信息将更加全面可靠。同时，通过发挥第三方鉴证机构对环境报告书的监察作用，不仅能够保证环境会计信息披露的质量水平，还能让信息更具可信性。

48南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论第七章完善我国医药制造行业环境会计信息披露的保障措施第七章完善我国医药制造行业环境会计信息披露的保障措施7.1健全医药制造业环境法律法规体系建设7.1.1加快法规建设

要想医药制造行业切实履行保护环境的责任，做好环境信息披露工作，必须制定严格的法律法规加以监督规范。通过对我国现有与环境保护相关法律法规的整理，发现目前我国涉及环境保护的法律虽然逐渐增多，但依旧不够完善。当前，针对环境保护制定的法律法规并为区分行业类别，然而不同行业的生产流程不尽相同，产生的污染种类也并不一样，披露的内容也会存在差别。因此，有关部门应区分不同行业并结合行业特点，设立有针对性的法律法规来规范医药制造业的环境会计信息披露工作的开展。确定信息披露的工作原则，明确规定医药制造公司环境会计信息披露的具体内容和载体，最终形成完善的能应用于医药制造公司实际环境工作中的披露体系。在严格的法律体系下，医药制造公司应该全面、真实地披露与环境相关的会计信息，重点披露生产经营过程中给环境带来的影响、公司为保护环境采取的必要措施以及公司采取行动后获得的成效。不仅要有详细的文字叙述更要落实到具体数字说明保护的成效。

其次，应建立配套的奖励和惩罚机制。环境信息披露工作作为一种公司行为，为确保工作的顺利开展需要消耗一定的人力财力。因此，要想提高公司披露的积极性，应采取一系列的奖励优惠。有关部门可以对积极履行环境保护责任，主动披露环境会计信息的公司给予奖励或者环境相关税费的减免。对公司购进环保设备，开发环保技术给予资金补助。而对于不遵守法律规定，多次污染环境却不改正的公司采取必要的惩罚措施，可以适当提高企业纳税金额并加收罚款。

7.1.2加大监督力度

光有立法制度还不够，还需要深入贯彻落实法律法规，加大监督执法力度。环保部门应与医药监督部门联合起来，加大对于医药企业的监管力度，采取定期检查和不定期抽查相结合的方式保证区域内医药公司的环境保护情况符合国家标准。对于严重破坏环境的公司应该建立专门调查组，认真调查并对其行为进行严惩。同时，应该设立专门的环境审计部门，建

49南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论第七章完善我国医药制造行业环境会计信息披露的保障措施立相应的环境会计信息披露的审查机制，定期对污染情况严重的医药制造公司进行环境审查，确保公司能够遵法守法，积极开展环境保护工作，并及时对外进行环境会计信息披露。

其次要加强行业监督和社会监督。行业监督要求医药行业协会结合行业特点，兼顾经济效益和环境效益，建立行业监督体系，规范医药公司的环境行为。可以设立环保专业委员会，围绕医药制造业环保工作，通过搭建交流平台，普及宣传最新的环保知识，推广先进环保技术，共同推进和解决医药制造业面临的环境问题。充分发挥桥梁和纽带作用，协助落实环境保护的各项，形成有效运行机制，提高环保治理管理工作的水平。社会监督则要求发挥媒体和群众的力量，媒体应客观评价各医药公司的环境会计信息披露水平，对积极履行环保责任且信息披露水平较高的公司进行宣传，产生信息效应与行为效应，引起公众对公司信息披露的关注。社会公众根据媒体报道出来的公司信息披露和环境管理情况，能有效减少信息不对称的问题。一旦公众发现公司存在环境问题可向有关部门举报，相关部门应鼓励并给予适当奖励，吸引更多的社会公众参与外部监督行动中。

7.2完善环境会计理论与实务研究我国对环境会计的研究时间较短，相关理论不够完善，导致在理论的实际运用过程中遇到很大阻碍。因此，我国必须加强对环境会计的理论研究，建立相应的环境会计准则。我国可以借鉴国外先进的研究成果，在结合我国国情的基础上完善理论体系，再运用理论指导实际发生的环境业务。完善的环境会计理论体系不仅能为国家制定环境会计信息披露法律、颁布相关提供理论依据，也为公司开展环境会计信息披露工作奠定了理论基础。

日本环境省曾发布的《环境会计指南》中包括环境友好投资的决策方法、环境友好的成本管理（质量成本管理、成本规划）、物流成本会计、环境友好的绩效评价系统和产品生命周期的成本计算，规范了日本企业的环境会计信息披露；美国财务会计准则委员会制定的《环境负债会计》、《环境污染清理成本的资本化》等准则有效地解决了当时的化学品污染问题。对于上述国家应对环境会计的具体做法，我国有必要成立专门的环境会计工作小组对成功案例进行深入研究，从中学习优秀的经验，实现理论与实务相结合。制定完善的环境会计要素确认计量的准则，明确环境会计应有的核算过程，并且规定信息披露的方式和内容，使得公司在进行环境会计信息披露时有章可循，提高信息披露的质量和可比性。

50南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论第七章完善我国医药制造行业环境会计信息披露的保障措施7.3加强医药制造行业公司的环境会计核算工作就目前医药制造业环境会计信息披露情况来看，由于上市公司未做好环境成本核算工作导致环境会计信息披露质量差，因此要加强企业的环境成本核算工作。首先医药制造公司应该设置的环境会计核算部门，与传统的会计核算部门区分开来以保障其环境会计信息披露行为的性。该部门内的人员不仅要熟练掌握会计核算的知识，还要具有一定的环境知识储备，具有强烈的环境意识与责任意识。该部门负责统计公司的环境资产和环境负债的变动情况，及时记录发生与环境相关的收入和支出的数据，为编制环境报告书提供数据支撑。此外，还要配合外部审计机构完成对披露信息的审计工作，确保披露信息的真实、可靠。

其次，公司应建立环境会计信息数据库、合理量化相关环境数据。公司应在披露本年度的年报和社会责任报告后，及时披露环境报告书。将相关信息录入数据库中，然后根据本年的环境会计信息，对下一年度的环境保护工作提前做好部署。在核算过程中，因医药制造公司的特殊性，会出现生产过程中一些环境污染无法用货币计量的情况，可以参照荷兰等国的成功经验，将排放的污染物数量折合成具体货币进行计量，从而更真实地展示公司本年度发生的环境成本。

最后，要根据环境会计信息，完善现有的决策机制。公司的生产经营决策主要取决于会计核算的结果，当前的核算过程却通常不会考虑环境成本和收益。然而医药行业多存在污染类公司，在做生产经营决策时必须加入环境因素的考量，应对项目决策的环境效益进行仔细评估，确保投入资金获得最大收益。

7.4完善医药制造业环境审计体系的建立我国对环境会计的研究尚浅且年份较短，环境审计则更是一个新的概念，很多对此并不了解。目前国内提供的环境审计覆盖范围有限，主要审计的是可能会对财务报表结果产生重大影响的事项，如因为环境污染企业赔付的罚金或补偿金等，仅仅审计数据的真实性和准确性，缺少对公司环境行为背后经济实质的判断和预测。国内公司的环境审计工作也主要被国际四大会计师事务所和瑞士通用公正行（SGS）包揽，可以说国内的环境审计市场被国外的鉴证机构所控制。因此，更应该完善建立属于我国的环境审计体系。

环境审计主要是通过第三方机构对公司的环境工作进行检查，评估公司本年度的环境管理情况，确保公司环境工作的合规性和真实性。若披露的信息未经审计，则可能不具有真实性，因此医药公司编制的环境报告书也需要同年报一样经第三方鉴证机构审计无误后才能对

51南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论第七章完善我国医药制造行业环境会计信息披露的保障措施外披露。同时，监管部门应建立健全环境审计体系，明确环境审计的责任主体，确定审计范围和内容，确保环境审计工作的顺利开展，这样经过审核的环境会计信息才更能反映企业经济业务对环境影响的实质，有利于信息需求者更加全面真实的了解企业的发展情况。

7.5注重环境会计人才的培养当有了环境法律法规作为基础、环境会计核算体系和环境审计体系作为保障，还需要相应的环境会计人才去实施。目前，我国会计人才比比皆是，但既懂会计核算又有环境知识储备的人少之又少，因此应注重培养同时具备环境知识与会计专业技能的人员。一方面，高校应设置与环境会计相关的课程，在学好基础会计的同时引导学生了解环境会计，培养其环境会计素养。另一方面，针对已经在岗的会计人员，公司开展一些与环境活动有关的核算和信息披露的培训讲座，提高财务部门人员的素质和专业水平，安排其参加环境会计专业知识的培训，并定期组织考核，把考核结果与工资挂钩，提高工作人员的学习积极性。

52南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文第八章总结与展望第八章总结与展望在总结理论研究的基础上，选取了医药制造行业2016-2018年的166家上市公司作为样本，共计498个研究对象，对医药制造业的环境会计信息披露情况做出了分析，指出现阶段存在的问题并分析成因。随后构建应用于医药制造业的环境会计信息披露体系，规定披露的形式和内容，并以广州白云山医药制造有限公司作为案例应用新体系，对比验证新体系的优越性。最后，针对前文存在的问题，为保障新体系的实施提出了相关建议。

（1）现阶段我国医药制造公司的环境会计信息披露工作是不成体系的，未对环境信息披露的方式和内容做出统一明确的规定，致使各公司最终呈现出的环境会计信息在内容、形式等方面均存在较大缺陷。

（2）目前问题存在的原因主要是由以下几方面造成的：缺乏完善且强有力的法律法规体系、环境会计理论研究滞后、环境会计核算体系不健全、缺乏第三方机构对环境会计信息的审计以及缺乏专业性的环境会计人才，进而导致现阶段医药制造业的环境会计信息披露存在诸多问题。

（3）为了改善我国医药制造行业环境会计信息披露现状，规范环境会计信息披露工作，有必要设计一套切实可行的环境信息披露体系。为确保信息披露工作的性，设计出环境报告书这一的披露载体，并对披露内容做出详细规定。广州白云山医药制造有限公司的案例分析很好的验证了体系的可行性。

（4）为了促进新体系在行业内得以推广实施，有必要采取一定措施来保障。故本文在总结前文问题和成因分析的基础上，提出要完善法律法规体系、加强环境会计理论与实务的研究、加强公司环境会计成本的核算工作、完善环境审计体系的建立以及注重对环境专业人才的培养的建议，从而保障新体系的实施。

就目前我国环境治理以及行业管理情况来看，要实现每个医药制造公司都能按照新体系进行环境会计信息的披露还有很长的一段路要走，需要、公司以及社会公众等多方通力合作共同努力，保障环境会计信息披露工作的顺利开展。作为重污染行业之一的医药制造业，其存在的问题具有污染行业的共性，因此本文也能对其他行业的环境会计信息披露起到一定的借鉴作用。同时希望本文能给未来学者的研究开启一个新思路，为之后建立更全面的体系提供一定的启示。

53南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文参考文献参考文献[1]F.A.Beams,P.E.Fertig.Pollutioncontrolthroughsocialcostconversion[J].JournalofAccountancy,1971,132(5):37.[2]J.T.Marlin.Accountingforpollution[J].JournalofAccountancy,1973,135(2):41.[3]RHGray.GreenAccountingTheory[M].AmericanEconomicReview,1993:155-156.[4]PattenD,TrompeterG.CorporateResponsestoPoliticalCoast:AnExaminationoftheRelationbetweenEnvironmentalDisclosureandEarningsmanagement[J].JournalofAccountingandPublicPolicy,2003(43):83-94.[5]ChoCH,PattenDM.Theroleofenvironmentaldisclosuresastoviolsoflegitimacy:aresearchnote[J].Accounting,OrganizationsandSociety,2007(32):639-7.[6]DennisPatten,GregTrumpeter.CorporateResponsestoPoliticalCost:AnExaminationoftheRelationbetweenEnvironmentalDisclosureandEarningsmanagement[J].JournalofAccountingandPublicPolicy,2003(7):83-85.[7]M.aliFekrat,CariaInclan,DavidPetroni.CorporateEnvironmentalDisclosures:CompetitiveDisclosureHypothesisUsing1991AnnualReportData[J].TheInternationalJournalofAccounting,2016(31):175-195.[8]HughesSusan,AndersonAllison,GoldenSarahu.Coiporateenvironmentaldisclouresr:aretheyusefulindeterminingenvironmentalpatformance[J].JournalofAccountingandPublicpolicy,2001(20):217-240.[9]JamesGuthrie,LeanneWard.Industryspecificsocialandenvironmentalreporting:TheAustralianFoodandBeverageIndustry[J].AccountingFourm,2008(32):1-15.[10]GeoffFrost.Theintroductionofmandatoryenvironmentalreportingguidelines:Australianevidence[J].Abacus,2011(43):190-216.[11]JamesGuthrie,SureshCuganesan,LeanneWard.Industryspecificsocialandenvironmentalreporting:TheAustralianFoodandBeverageIdustry[J].AccountingForum,2008(32):1-15.[12]ClarksonP,FangXH,LiYetal.Therelevanceofenvironmentaldisclosuresforinvestorsandotherstakeholdergroups[J].AccountingResearch.2013(6):57-60.[13]LANGM.R.Lundholm.Cross-Sectionaldeterminantsofanalystratingsofcorporatedisclosures[J].JournalofAccountingResearch,1993,31(2):246-271.[14]MichaelJ.Ferguson,KevinC.K.Lam,GraceMeinaLee.VoluntaryDisclosurebyState-ownedEnterpriseListedontheStockExchangeof[J].JournalofInternationalFinancialManagementandAccounting,2002(13):125-152.[15]CORMIERD,MAGNANM.Environmentalreportingmanagement:acontinentalEuropeanperspective[J].JournalofAccountingandPublicPolicy,2003,22(1):43-62.[16]FAMA.E,JENSENM.Seperationofownershipandcontrol[J].JournalofLawandEconomics.1983(26):301-325.[17]Ho,SIMONS.M,WONG,KARSHUN.Astudyoftherelationshipbetweencorporategovemacestructuresandtheextentofvoluntarydisclosure[J].JournalofInternationalAccounting,Auditing&Taxation,2001,南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文56(3):53-61.参考文献[18]Eng.L.L,Mak.Y.TCorporateGovernanceandVoluntaryDisclosure[J].JournalofAccountingandPulicy,2003(22):325-345.[19]郑永生,胡曼军.企业会计信息披露内容探析[J].财会通讯,2006(11):13-15.[20]肖华.我国公司环境报告:现状、需求与未来[J].会计研究,2002(4):41-42.[21]沈洪涛,李余晓璐.我国重污染行业上市公司环境信息披露现状分析[J].证券市场导报,2010(6):50-51.[22]李朝芳.地区经济差异、公司组织变迁与环境会计信息披露——来自中国沪市污染行业2009年度的经验数据[J].审计与经济研究,2012(27):67-68.[23]王楠,杨委,黄静.环境责任视角下电力行业环境会计信息披露研究[J].财会通讯,2015(12):6-7.[24]刘梅娟,李永强,吴屹菲,张长江.我国林业上市公司环境会计信息披露研宄[J].农业经济问题,2015(1):66-72.[25]杨倩,胡曼军.现阶段环境会计信息披露方式探析[J].辽宁经济,2005(3):12-13.[26]陈元媛.浅谈环境会计信息披露的形式[J].会计之友（上）,2007(01):19-20.[27]冯巧根.从KD纸业公司看企业环境成本管理[J].会计研究,2011(10):25-26.[28]任聪聪,于富生.上市公司网络会计信息披露真实度与影响因素分析[J].现代管理科学,2014(1):8-10.[29]钟笠文,程宏伟,彭茜.矿业上市公司环境信息披露有效性研究[J].资源开发与市场,2017(11):1340-1346.[30]汤亚莉,陈自为,刘星等.我国上市公司环境信息披露状况及影响因素的实证研究[J].管理世界,2006(1):157-158.[31]张俊瑞,郭慧婷,贾宗武等.公司环境会计信息披露影响因素研究——来自中国化工类上市公司的经验证据[J].统计与信息论坛,2008(23):31-32.[32]毕茜,彭赶,左永彦.环境信息披露制度、公司治理和环境信息披露[J].会计研究,2012(7):38-39.[33]王军会,付浩.企业环境信息披露理论分析框架、影响因素研究[J].新会计,2014(3):4-6.[34]王亚男,傅建设,冯烨彬.环境会计信息披露影响因素研究[J].商业会计,2013(2):70-72.[35]王晓,邬展霞.上市公司董事会特征对环境信息披露影响研究——以沪市电力公司为例[J].财会通讯,2015(30):69-71.[36]王佳,刘禹彤.上市公司环境信息披露水平影响因素研究——以76家重污染行业为例[J].财会通讯,2017(16):9-12.[37]王娟娟.重污染企业环境会计信息披露研究——基于中石油大连漏油事件的实例分析[J].会计之友,2018(20):28-31.[38]聂建平.重污染上市公司环境会计信息披露研究——基于低碳经济背景[J].会计之友,2018(05):18-22.[39]陈功正.重污染行业环境会计信息披露的研究[J].财会学习,2018(20):111-113.[40]徐光华,宛思嘉.环境信息披露、媒体关注与企业价值研究[J].会计之友,2017(10):35-42.[41]桂英雾.霾治理的会计信息披露研究——以“长株潭”地域为例[J].会计之友,2016(20):21-24.[42]吴红军,陈丽娜.遵从抑或解释:公司环境信息披露研究综述[J].会计之友,2017(01):7-13.[43]刘卓然.论低碳经济视角下的企业环境会计[J].经济研究导刊,2016(23):5-9.[44]李虹,霍达.管理层能力与企业环境信息披露——基于权力距离与市场化进程调节作用视角[J].上海财经大学学报,2018,20(03):79-92.55南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文参考文献[45]王成利.环境会计:要素界定、成本核算与信息披露——环境会计基本理论回顾与展望[J].山会科学,2017(07):147-152.[46]张本越,焦焰.与企业间环境会计信息披露的博弈研究[J].会计之友,2017(04):104-106.[47]华兴夏,朱建宇,戴悦.我国环境会计信息披露前沿动态研究——基于2000-2015CNKI数据库的文献计量分析[J].财会通讯,2017(01):38-41.[48]刘咪.环境会计影响因素研究[D].长沙:中南林业科技大学,2018.[49]张王娟.我国有色金属业上市公司环境会计信息披露[D].南京:南京邮电大学,2018.[50]李园园.奇正藏药股份有限公司环境会计信息披露研究[D].秦皇岛:燕山大学,2018.56南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文附录1附录1选取的样本公司证券代码公司名称上市时间证券代码公司名称上市时间60061360066006716008126008336016076002006008516008676007136007506007716007600056600062600079600080600085600129600196600211600216600222600267600285600276600252600422600332600568600329600380600488600530600566600535600557600351600511600521神奇制药哈药股份天目药业华北制药第一医药上海医药江苏吴中海欣股份通化东宝南京医药江中药业广誉远鲁抗医药中国医药华润双鹤人福医药金花股份同仁堂太极集团复星医药药业浙江医药太龙药业海正药业羚锐制药恒瑞医药中恒集团昆药集团白云山中珠医疗中新药业健康元天药股份交大昂立济川药业天士力康缘药业亚宝药业国药股份华海药业1992年8月1993年6月1993年8月1994年1月1994年2月1994年3月1994年4月1994年4月1994年8月1996年7月1996年9月1996年11月1997年2月1997年5月1997年5月1997年6月1997年6月1997年6月1997年11月1998年8月1999年7月1999年10月1999年11月2000年7月2000年10月2000年10月2000年11月2000年12月2001年2月2001年5月2001年6月2001年6月2001年6月2001年7月2001年8月2002年8月2002年9月2002年9月2002年11月2003年3月000028000518000513000538000566000590000597000423000623000650000661000705000766000739000788000756000790000813000078000908000915000931000952000919000963000999000900015300200100200700202000203800209900219800221900225200226200227500288700229457国药一致四环生物丽珠集团云南白药海南海药启迪古汉东北制药东阿阿胶吉林敖东仁和药业长春高新浙江震元通化金马普洛药业北大医药新华制药泰合健康德展健康海王生物景峰医药山大华特中关村广济药业金陵药业华东医药华润三九九芝堂丰原药业新和成华兰生物京新药业双鹭药业海翔药业嘉应制药恒康医疗上海莱士恩华药业桂林三金奇正藏药信立泰1993年8月1993年9月1993年10月1993年12月1994年4月1996年1月1996年5月1996年7月1996年10月1996年12月1996年12月1997年4月1997年4月1997年5月1997年6月1997年8月1998年3月1998年5月1998年12月1999年2月1999年6月1999年7月1999年11月1999年11月2000年1月2000年3月2000年6月2000年9月2004年6月2004年6月2004年7月2004年9月2006年12月2007年12月2008年3月2008年6月2008年7月2009年7月2009年8月2009年9月南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文60051360043660047960059460057260099360042060099860316860345660336860399860393960322260301860366960352060365860385830001530001630002630008630048230011030010830011930012230014230014730015830018130019430019930020430023330023930025530023002673002300294300347联环药业片仔癀千金药业益佰制药康恩贝马应龙现代制药九州通莎普爱思九州药业柳药股份方盛制药益丰药房济民制药润达医疗灵康药业司太立安图生物步长制药爱尔眼科北陆药业红日药业康芝药业万孚生物华仁药业吉药控股瑞普生物智飞生物沃森生物香雪制药振东医药佐力药业福安药业翰宇药业舒泰神金城医药东宝生物常山药业仟源医药尔康制药利德曼博雅生物泰格医药2003年3月2003年6月2004年3月2004年3月2004年4月2004年5月2004年6月2010年11月2014年7月2014年10月2014年12月2014年12月2015年2月2015年2月2015年5月2015年5月2016年3月2016年9月2016年11月2009年10月2009年10月2009年10月2010年5月2010年6月2010年8月2010年8月2010年9月2010年9月2010年11月2010年12月2011年1月2011年2月2011年3月2011年4月2011年4月2011年6月2011年7月2011年8月2011年8月2011年9月2012年2月2012年3月2012年8月00231700234900236500237000239000239300239900241200241100242400242200243300243700246200256600258100250026030024002653002675002693002727002019002728002737002750002755002758002773002817002826300006300009300357300406300436300404300452300485300519300558300573众生药业精华制药永安药业亚太药业信邦制药力生制药海普瑞汉森制药延安必康贵州百灵科伦药业太安堂誉衡药业嘉事堂益盛药业未名医药瑞康医药以岭药业佛慈制药海思科东诚药业双成药业一心堂亿帆医药特一药业葵花药业龙津药业奥赛康华通医药康弘药业黄山胶囊易明医药莱美药业安科生物我武生物九强生物广生堂博济药业山河药辅赛升药业新光药业贝达药业兴齐眼药2009年12月2010年2月2010年3月2010年3月2010年4月2010年4月2010年5月2010年5月2010年5月2010年6月2010年6月2010年6月2010年6月2010年8月2011年3月2011年5月2011年6月2011年7月2011年12月2012年1月2012年5月2012年8月2014年7月2014年7月2014年7月2014年12月2015年3月2015年5月2015年5月2015年6月2016年10月2016年12月2009年10月2009年10月2014年1月2014年10月2015年4月2015年4月2015年5月2015年6月2016年6月2016年11月2016年12月附录1资料来源：巨潮资讯网58南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文附录2附录2攻读硕士学位期间撰写的论文[1]晶晶.医药制造业环境会计信息披露问题及对策研究，中国集体经济，已发表。[2]晶晶，秦军.C2C电子商务模式下税收征管问题及对策研究，电子商务，已录用。

59南京邮电大学专业学位硕士研究生学位论文附录2致谢随着时光的流逝，两年半的研究生生活进入收尾阶段。在这两年半的时间里，收获很多。不仅培养了专业知识，还提升了学术水平和与人沟通交流的能力。

首先，感谢导师秦军老师。在我的毕业论文撰写过程中给予我很多指导。从最初确定论文的选题方向到论文的前期准备工作，再到最终的定稿，秦老师一直给予我亲切的关怀和耐心的指导。论文内容一次次的修改，老师都不厌其烦地给出意见并且很快回复，甚至耐心地帮忙检查格式，细致到标点符号。老师对待论文这种严谨的态度是非常值得我去学习的。同时，老师对于日常的工作也是认真负责，这些良好的品质都是需要我在日后的工作生活中践行的。

其次，感谢学校的各位任课老师。在校期间给我授课，培养我的专业知识，提升我的学习能力，带给我科学的思维方式。是你们认真的教学态度，才让我能够带着扎实的知识走向工作岗位，也是你们严谨的工作态度，让我在内心深处感叹教师的责任和担当。在以后的工作上，一定会向你们学习的。

最后，感谢家人朋友。是你们一直在身边默默地坚守，给了我前进的勇气和动力，给我带来不断严格要求自己、完善自我的动力，成就了今天的我。未来我会更加努力，用心走好每一步。

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