解析可供出售金融资产债券投资的会计核算

解析可供出售金融资产债券投资的会计核算

作者：罗水秀 郭小宁

来源：《中国管理信息化》2010年第07期

[摘 要] 可供出售金融资产的会计核算是新企业会计准则中全新的内容,可供出售金融资产按投资的对象不同可分为权益工具投资和债务工具投资。本文对可供出售金融资产债券投资的初始取得,资产负债表日计提利息、公允价值变动和减值准备的计提与转回,以及最后出售等相关会计事项,详细地解析其会计核算方法。

[关键词] 可供出售金融资产;债券投资;会计核算 doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 07. 012

[中图分类号]F231 [文献标识码]A [文章编号]1673 - 0194(2010)07- 0024- 02

财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则——具体准则》中,有关金融工具的具体准则是全新的内容。由于内容新,相关业务在一般会计实务中又不大接触,这给许多学习这部分内容的专业人员和考相关专业技术资格证的人员增加了不小的难度。金融资产在准则中分为4类,其中可供出售的金融资产的核算与交易性金融资产、持有至到期投资在核算上有许多相似之处,容易混淆,所以可供出售金融资产的核算可以说是金融资产核算中的难点。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:(1)贷款和应收款项;(2)持有至到期投资;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。某项金融资产具体应归为哪一类,主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

笔者根据自己多年的教学经验,以及对新准则的理解,将可供出售金融资产分为权益工具投资和债务工具投资,本文仅对可供出售金融资产债务工具投资的相关核算进行详细的分析和处理,以期给学习者一些启示和帮助。

在实务中可供出售金融资产债务工具投资主要是指债券投资,可供出售债券有分期付息、一次还本债券和一次还本付息债券。企业对两种可供出售债券投资核算上的不同,主要体现在对每期应收未收利息的处理:企业对分期付息、一次还本债券投资的应收未收利息作为流动资产,记入“应收利息”科目;对一次还本付息债券的应收未收利息作为非流动资产,记入“可供出售金融资产——应计利息”科目,核算方法是一样的。因此,本文仅分析可供出售金融资产分期付息、一次还本债券投资的初始取得,资产负债表日计提利息、公允价值变动和减值准备的计提与转回,以及最后出售或重分类等相关会计事项,详细解析其会计核算方法,而对于可供出售金融资产一次还本付息债券投资的核算,本文不赘述。

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一、初始取得的核算

企业初始取得可供出售金融资产债券投资的,应按债券的面值,借记“可供出售金融资产——成本”科目,按支付的价款中包含的已到计息日但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,按差额,借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

二、资产负债表日的核算

1. 计算利息收入和确认投资收益以及实际收到利息的核算

企业应在持有至到期投资持有期间,采用实际利率法,按照摊余成本和实际利率计算利息收入,并确认投资收益。具体核算为:按可供出售债券面值和票面利率计算的金额,借记“应收利息”科目,按可供出售债券摊余成本和实际利率计算的金额,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。确定摊余成本是利息核算的难点,其计算方法可以表示为:

期末摊余成本=期初摊余成本±期初摊余成本×实际利率-本期已收到的本金和利息-已发生的减值损失

2. 公允价值变动的核算

资产负债表日,企业可供出售金融资产债券投资公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 3.减值的核算

如果在资产负债表日,可供出售金融资产债券投资的公允价值低于其账面余额,经综合测试属于可供出售金融资产发生了减值,则不适用上述的核算方法,而应该按金融资产减值进行核算。即按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目,按其差额,贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。 4. 减值转回的核算

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对于已确认减值损失的可供出售金融资产债券投资,在随后的会计期间内公允价值又上升,且客观上与确认原减值损失事项有关的,公允价值上升的金额可确认为原减值损失的转回,应以原确认的减值损失为限,借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目,贷记“资产减值损失”科目。

四、出售时的核算

出售可供出售金融资产债券投资,一方面,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账面余额,贷记“可供出售金融资产——成本”、“应收利息”科目,借记或贷记“可供出售金融资产——公允价值变动、利息调整”科目,其借方或贷方的差额记入“投资收益”科目;另一方面,转出已经记入所有者权益中的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目,同时,贷记或借记“投资收益”科目。注意,如果是部分出售,则可供出售金融资产的账面余额和公允价值累计变动额都是按比例结转。

五、与持有至到期投资之间重分类的核算

1. 将可供出售金融资产债券投资重分类为持有至到期投资

企业因持有意图或能力发生改变,或公允价值不再能够可靠计量,或持有期限已超过新准则第十六条所指“两个完整的会计年度”的可供出售金融资产债券投资可以重分类为持有至到期投资。在重分类日,按可供出售金融资产的公允价值,借记“持有至到期投资”科目,按可供出售金融资产的账面余额,贷记“可供出售金融资产——成本、利息调整”科目,按其差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

2.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产债券投资

企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。在重分类日,按公允价值借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目,按持有至到期投资的账面余额,贷记“持有至到期投资——成本”、“应收利息”科目,以及借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

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主要参考文献

[1]财政部.企业会计准则[S].北京:经济科学出版社,2006

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2009.