维普资讯 http://www.cqvip.com 锯ｊ孛ｒ硒宪考考２００２年第７４期（怠第１６５０期） 麓 奠蠢 浅谈会计稳健原则及其在中国的应用 安徽省文化音像出版社 刘恕春 一、稳健原则和会计中的不确定性 意性和不可验证性，难以驾驭。例如，固定资产以 １．会计中的不确定性。随着经济的发展，会计 旧换新等都带有难以辨认的主观因素，因而容易 所处环境的不确定性程度逐步提高。对不确定性一 使该原则成为调节盈利水平的一种手段，直接影 般较为公认的理解是：对导致一系列可能结果的一 响会计信息的可靠性和中立性。其次，稳健原则产 种或多种备选方案的认识态度，但这些特定结果的 生于经济极其动荡的历史背景之下。因而其发展 可能性要么无法知道，要么无实际意义；或者将之 始终和压低利润有关。我国过去在会计工作中对 理解为，由于缺乏充分的数据而不可能客观地计算 稳健原则采取否定的态度，原因是在计划经济条 出投资风险的概率。稳健原则是人们对会计中不确 件下统收统支，国营企业可以不承担经营风险。 定性的“自然”反应，这一点可以由稳健原则历史起 二、稳健原则与其他会计原则的冲突 源与发展中得到佐证：面对会计中的不确定性，财 与对策 ． 产托管人、审计人员、会计人员和投资者出于减轻 由于稳健原则本身所具有的倾向性、不平衡 受托责任，减轻审计责任和会计责任以及避免或减 性以及实务操作中存在的一些随意性，使得稳健 轻资本风险和进行合理决策等的不同目的，都要求 原则与其他会计原则经常发生冲突。正因为如 会计信息的披露采用稳健原则。 此，对冲突和相关对策的分析就显得非常必要。 ２．稳健原则的科学性。稳健原则的科学性表 （一）稳健原则与其他会计原则的冲突。 现在两个方面：首先，它适应商品经济的要求，反 １．稳健原则与真实性原则的冲突。真实性 映了商品经济的一般规律。在资本主义商品经济 原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务 发展的初期，市场竞争十分激烈。企业为了自我保 依据，如实反映企业的财务状况和经营成果；而 护、躲避风险，开始把稳健观念引入经营管理之 稳健原则要求在会计实务中确认可能发生但尚 中，会计是经济管理的重要组成部分，稳健观念反 未发生的损失与费用，这明显与真实性原则相矛 映到会计上便产生了稳健原则。其次，稳健原则具 盾。同时，“成本与市价孰低法”中的市价确定、或 有技术上的先进性。在处理经济事务时，当有几种 有损失的确定都带有很大程度上的不确定性，包 会计方法可供选择时，通常选用一种较不乐观的 含着一定的难以辨认的客观因素，直接威胁着会 方法，以避免高估资产和收益，低估负债和损失。 计信息的如实反映。此外，稳健原则在维护出资 ３．稳健原则的缺陷性。稳健原则的缺陷性表 者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种 现为如下两个方面：首先，稳健原则操作中具有随 方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标， 维普资讯 http://www.cqvip.com 锯ｊ孛ｒ珥宪毒考２００２年第７４期（总第１６５０期） 最终可能失去“不偏不倚”的立场。 ２．稳健原则与权责发生制、配比原则的冲 突。权责发生制原则要求“凡属本期已实现的收入 或应负担的费用，不论本期是否收付，均应计入本 期的收入费用”，它强调的是确认收入、费用发生 的时间及其归属；而稳健原则将现在尚未发生的、 未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然 违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的 权责发生制原则。配比原则要求，一定会计期间的 各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计 期内确认计量，以便正确计算和考核成果；而稳健 原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失、 费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方 式必然会影响到企业利润的正常计算。 ３．稳健原则与历史成本原则的冲突。历史 成本原则要求，“各项财产物资应当按取得时的 实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外， 不得调整其账面价值”。但在稳健原则下，存货可 以采用“成本与市价孰低法”计价，这是对历史成 本原则的背离。 ４．稳健原则与可比性、一致性原则的冲突。 可比性、一致性原则要求，会计核算应当按照规定 的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相 互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，并 且不得随意变更。但是稳健原则允许企业根据自 身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法， 因而会与可比性原则和一致性原则发生冲突，使 企业本身前后各期之间以及不同企业之间缺乏统 一的核算标准，失去了会计信息的可比性。 （二）缓解冲突的对策。 经济活动中不确定性的存在决定了稳健原 则存在的客观必然性，而稳健原则自身的局限性 和矛盾性又使其与其他会计原则间冲突不能从 根本上避免，但我们却可以采取必要对策在一定 程度上缓解其冲突。 １．注意稳健原则的适度运用。应用稳健原则 的优劣，很大程度上取决于对它的运用程度，过度 稳健或不够稳健都会降低应用稳健原则的优点而 扩大其缺点，使企业的财务状况和经营成果得不 到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在 决策等方面受到误导。可行的方案是寻找一个『立 用稳健原则的平衡点，以使稳健原则的优点得到 最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在最小 的范围内。当然“适度”的把握有赖于会计人员准 确的职业判断，需要会计人员正确理解和把握稳 健原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人 员的素质是确保稳健原则适度运用的关键所在。 ２．对稳健原则的应用进行必要的约束。在 适度稳健的会计实务中，可以对稳健原则的应用 前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度 上可以减少会计人员的主观性和随意性。 ３．合理确定各项原则的优先使用顺序。在 ｌ２条会计原则中，真实性原则居于首要位置，稳 健原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯 彻和运用。当稳健原则与权责发生制、配比原则 相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定。 ４．对冲突情况予以充分披露。由于每个企业 所面临的不确定在不同时间、不同经营环境下有 所不同，稳健原则的应用时间、范围和程序也有所 不同，与其他会计原则的冲突对财务状况和经营 成果的影响当然也有所不同。因此，有必要在信息 披露中充分说明稳健原则的应用时间、范围和程 序，提示因与其他会计原则的冲突而对企业财务 状况和经营成果的影响程度及其变动情况。 ５．加强审计监督，强化内在约束机制。为了 避免企业以运用稳健原则为借口，随意变更会计 核算方法，高估损失，低估收入，虚列成本费用， 歪曲真实的经营成果，把稳健原则当作成本、利 润的调节器，就必须加强审核监督，防止滥用和 曲解稳健原则，避免人为地加剧与其他会计原则 维普资讯 http://www.cqvip.com 锯钎珥宪寿考２００２年第７４期（总第１６５０期） 的冲突。同时，应强化企业内在约束机制，提高会 计人员的职业道德意识，优化会计行为，从而使 准，规定借款利息在“固定资产尚未交付使用”前 可资本化，避免企业在完工或交付使用后迟迟不 办理竣工决算，以延长借款费用资本化的时间， 虚增资产和利润；另外，还规定在固定资产购建 的中断期，借款费用停止资本化。这样的规定，使 固定资产价值更加真实。 稳健原则得到合理的运用。 三、稳健原则在中国的适用性及实际 应用 （一）稳健原则在我国股份制会计制度及准 则中的体现。 可能正因为意识到稳健原则在我国现阶段 的适用性及必要性，在新颁布的《股份制会计制 度》和会计准则中，稳健原则得到了进一步应用。 其具体运用如下： １．备抵项目计提增加。稳健原则最明显的表 现就是备抵项目的计提，引进了短期投资跌价准 备、存货跌价准备、长期投资减值准备项目。在坏账 准备计提上，运用应收账款余额百分比法还是账龄 分析法，在计提比率上不做具体硬性规定；对于累 计折旧的加速折旧法，不再限制要“符合有关规定” 才可以采用；制度规定，境外上市公司、香港上市公 司以及境内发行的外资股公司（简称ＮＨＢ股公司） 适用以上方法，其他上市公司可以参照执行。 ２．摊销期限缩短。（１）对于长期投资差额（以 前为合并价差，只在合并报表中列示，而不予摊 销），新制度中规定应该分期平均摊销，不再挂账。 有合同投资期限的，按投资期限摊销；没有规定期 限的，借方差额一般按不超过ｌ０年的摊销期限摊 销，贷方差额一般按不超过ｌ０年期限摊销，使经营 前期费用增加，利润减少。（２）无形资产和开办费 的摊销。对无形资产，新制度缩短了摊销年限。按 合同或法律规定的期限与经营期孰短和年限摊 销，如两者都无规定，则按规定期限不超过ｌ０年的 期限摊销，而原制度是不少于ｌ０年。开办费也由原 制度规定的不少于５年摊销，改为“不超过５年的期 限平均摊销。如果开办费不大的话，也可以在开始 生产经营的当月一次摊销，计入管理费用。” ３．资产少计。改变了借款费用资本化的标 ４．收入确认的标准更加稳健。“收入”准则 规定，确认收入要同时满足四项条件，即要注重 交易的经济实质，判断每项交易中所有权上的主 要风险和报酬实质上是否已转移，是否仍保留与 所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品 实施控制，相关的经济利润能否流入企业，收入 和相关成本能否可靠计量等重要条件。只有这些 条件同时满足，才能确认收入，否则即使已经发 生商品，或即使已经收到价款，也不能确认收入。 “建造合同”准则规定，跨期合同在提供劳务交易 的结果能够可靠估计的情况下，应采用完工百分 比法确认相关的劳务收入；而当结果不能可靠估 计时，应按可补偿的成本确认收入。如预计已发 生的劳务成本不能补偿，则不应确认收入，但应 将已发生的成本确认为当期费用，可见准则中对 于收入的确认愈加谨慎。 （二）稳健原则在具体实务中的运用情况。 以四项备抵项目的预提为例，先将上市公司 分为预告亏损的公司（因证券会规定如预计亏损 要在年报前公告）和盈利公司。从截止于２０００年３ 月３１日已披露年报的３８１家盈利公司来看，涉及 短期投资的有１３３家，但提取短期投资跌价准备 的却只有深科技、深深宝（含Ｂ股）、河南豫能、深 中冠（含Ｂ股）四家，仅占所涉及企业的３％；提取 存货跌价准备的公司仅有新天国际、浙江富润、 新世界、豫园商城等２６家，占盈利企业比例为 ６．９５％；涉及长期投资的企业有３２６家，占盈利公 司８５．６％，但提取长期投资减值准备的只有１３家， （下转第４８页） 维普资讯 http://www.cqvip.com 锯所解宪考考２００２年第７４期（总第１６５０期） 非现金资产的原账面价值，同时不再确认债务重 差异，应该说修订后的债务重组准则更加完善， 组损失。（４）当债务人以债务转为资本清偿某项 也更加科学合理。总之，随着企业会计准则的不 债务时，债权人应按重组债权的账面价值作为受 断制定和修订，我国的一系列具体会计准则将日 让的股权的入账价值。不再运用公允价值，不再 趋成熟和完善，对于规范企业会计制度，统一企 确认债务重组损失。 业会计核算标准，提高企业信息质量必将起到积 以上笔者比较了修订前后债务重组准则的 极的推动作用。 ’｜ ’● ｐ’ ｐ’● ’ｄ ’ｄ ¨ ’ｄ ＾● ● 州 ＾● （上接第４５页） 需要一个渐进的过程，这种现象令人深思。由此 如友谊华侨（含Ｂ股）、ＳＴ深万山、深深宝Ｂ、深中 可以推想，在准则的制定和执行过程中，我们不 冠Ｂ等，占涉及企业的３．９９％，其中发行了Ｂ股的 得不评价和分析准则执行中所造成的经济后果， 公司只有３家，即真正自愿确认长期投资减值准 和由此涉及的集团利益。 备的只有９家；至于坏账准备，在３月底公布年报 据此，我们可以得出以下几点结论：（１）稳健原 的３８０多家公司里，大部分公司是按０．３％至０．５％ 则在中国并不过时，它应当成为我国具体会计准则 的比例提取的，而在附注中明确披露采用直接转 中的重要信息质量原则。（２）稳健原则在我国的运 销法的有６９家，占总数的１８％，亚盛集团更是未 用呈阶段性发展。准则制定的指导思想要从过去的 提坏账准备（ＲＯＥ１０．９２％），只有７家公司按账龄 主要考虑国家的利益，转向综合考虑投资者利益及 分析法计提坏账准备，６家公司采用比０．５％高的 企业自身等各方的利益，进而要为资本市场提供真 比例计提坏账准备。以上数据正好说明多数上市 实公允的信息。因此，将稳健原则写入会计准则，具 公司的会计政策选择很不稳健。 有现实意义。（３）对于我国企业而言，真实公允和稳 然而，在１９９９年已预告亏损的公司中，有相当 健之间并非绝对矛盾。由于历史的原因，国有企业 一部分公司将会计制度的变更列为亏损原因之一。 的账面资产水分很大，采用稳健原则，提取各项准 在截至１月２７日已预告亏损的６９家上市公司中，有 备，核销早已不存在的资产，可以使会计信息更为 １２家公司直接将“提取四项准备”作为导致公司亏 可靠、真实和公允。（４）对于因不用稳健原则或因滥 损的原因之一，占１７． 。如白云山、港澳实业、东新 用这一原则，而损害信息的真实公允所造成的后 电碳、大江股份等。如果将清理不良资产的原因（涉 果，一方面应加强独立审计的监督；另一方面在会 及过去少提或未提准备金或追溯提取）也计算在 计人员的水平不断提高的前提下，可以采用适度稳 内，则占１／３。可见盈利公司中提取四项准备的比例 健原则和遵循充分披露原则。而提高投资者的水 极低，而亏损公司中则相当高，盈利公司和亏损公 平，培育成熟的证券市场也是非常必要的。（５）现阶 司在是否提取准备金上，态度截然不同。 段，对于不同类型的公司应有不同的政策。从信息 （三）对准则制定和实施的启示。 质量的可靠、相关、可比出发，对于上市公司（不区 出于多种原因，上市公司往往并不欢迎稳健 分Ａ股还是ＮＨＢ公司）可以适用新的制度和准则， 原则。对于其他披露要求更低、风险意识更差的 允许其遵循国际惯例，采用稳健的会计政策，关键 国有企业来说，更是要将之弃而不用了。如此看 要发挥注册会计师的审计监督作用；而对于其他非 来，制度和准则中的种种体现稳健原则的规定， 上市公司，应该有步骤的实行，同时要遵循充分披 要认真的贯彻执行起来，恐怕还有一定难度，还 露原则。