浅谈技术项目研发支出的会计处理

浅谈技术项目研发支出的会计处理

【摘 要】 文章通过分析企业技术项目研发过程中会计处理的现状,指出其存在的问题,提出了要明确“研究阶段”和“开发阶段”的划分标准;提高资本化条件的操作性;加大会计报表附注的研发披露信息等对策,以改进技术项目研发支出会计处理。

【关键词】 技术项目;研发支出;会计处理

加大技术项目研发、提高企业的原始创新能力、集成创新能力和引进消化吸收再创新能力,是我国实施科教兴国战略和人才强国战略的重要举措。本文结合技术项目研发的会计特点,分析当前在技术项目研发支出会计处理中存在的问题,提出加强技术项目研发支出会计处理的方法,以期对技术项目研发支出会计处理工作提供借鉴。

一、技术项目研发会计处理现状

我国2001年1月1日实施的《企业会计准则——无形资产》规定:“自主开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究开发费用,应于发生时确认为当期费用。”该会计准则关于研发支出的这一规定,对其核算作出了规范,但从准则的具体条款来分析,无论研发成功与否,其依法申请取得前所发生的支出全部作为当期费用处理。这种做法与准则出台之前实践中的做法没有根本性的改变。如果研发成功,予以资本化的也只是依法取得时发生的注册费、律师费等,这笔费用相对于研发过程中的支出来说,是微不足道的。

我国财政部于2006年2月15日印发并于2007年1月1日起于上市公司范围内执行的新会计准则中规定,对于企业研究与开发费用的处理应按以下条款进行:研发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出;研发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益;研发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图;三是无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

由以上准则规定可知,我国新准则对研发支出的会计处理适用的是“有条件资本化”会计处理方法,而2001年的会计准则规定对所有研究开发支出进行费用化处理。这种模式上的转变原因是多方面的,总的来说,研发支出有条件资本化符合资产的定义及多项会计核算原则,能够向企业各利益相关者提供决策有用的研发信息,能促进企业进行研发的积极性,具有重大理论及现实意义。在世界经济一体化的今天,研发支出有条件资本化也更适应国际会计准则趋同的宏观环境,使国

内外的报表更具可比性。

二、技术项目研发支出会计处理存在的问题

(一)研究阶段与开发阶段划分标准不清晰

从新准则的制定来看,没有一项具体的标准将研究阶段与开发阶段明确地予以划分。准则仅存在一条“如无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,应当将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益”的规定。另外,虽然在无形资会计准则指南中例举了研究活动与开发活动,但这些例举并不能涵盖种类繁多的所有研发活动。要将研发项目的研究阶段与开发阶段加以区分本来并不是一项简单的工作,对于对技术知识并不精通的财务人员而言,更不是项容易的工作。因此,本文认为,准则对研究与开发活动的划分标准不明确,致使其在实践当中可操作性较差。

(二)资本化条件难以判定

无形资产准则规定:对研发项目符合条件的开发支出可予以资本化处理。具体分析后,本文认为在资本化的五项条件中,一、三、五条难以作出确切的判断,实际可操作性不强。比如就第一个条件中所述的“具有技术可行性”而言,倘若企业开展的是一项重大研发项目,那么对项目的每一阶段性成果的可行性测试可能不仅需要技术人员进行测试,还需要通过企业外部专家技术测试才行。此外,对于第三个条件,“目前市场存在开发的新产品的需求”,其判断的具体标准是什么?是以一份基于市场调查问卷的分析报告及其盈利预测报告来作出结论,还是以商业化过程之后开发的新产品所签订的合同为准呢?这些都必须作出明确的判断。而这些在新准则当中尚未提及,笔者在准则指南中也未找到确切的判断依据。

(三)研发支出资本化处理存在盈余操纵空间

研发支出在资本化后将以资产的形式反映在企业财务报表当中,它必然面临一个如何摊销的问题。资本市场公司治理的经验告诉我们,会计政策的弹性越大,受到企业管理当局操纵的可能性就越大。在无形资产准则当中,对摊销方法仅提出对“企业无形资产摊销方式,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”,尚未对研发支出采用何种摊销方法加以明确的规定。若企业选择列为资产的研发支出的摊销方法,则从一定程度上扩大了企业管理当局进行盈余操纵的空间。

三、加强技术项目研发支出会计处理途径

(一)明确“研究阶段”和“开发阶段”的划分标准

研发支出能否资本化,关键在于是否属于开发阶段。根据对新会计准则的理解:研究阶段主要是对非特定标的资产进行一般性了解、分析和摸索,不能将该部分支出在某一无形资产项目中归集,因此应予以资本化的开发阶段则是有具体标的资产,有目的、有组织的研发工作。但新准则并没有对其进行详细说明。从会

计准则的性质看,一般不宜制定过于详细的标准,但本文认为可以通过制定《实施细则》来进行规范。通过《实施细则》补充解释,明确划分“研究阶段”和“开发阶段”的标准。例如:对日常一般性的研究支出(企业附属研究所的水电开销等)可统一规定为“研究阶段支出”。另外,对进入“开发阶段”的无形资产,应实施立项备案制。要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段,必须办理立项手续,整理规范的文件资料(如:可行性分析报告、开发阶段预算等),并在企业财务部门备案以备查。此外,对于开发费用入账的手续和凭证的合法性,也要严格地加以控制。

(二)提高资本化条件的操作性

对于以研究、开发为主要活动的企业、软件开发类企业,可将研究、开发费用全部予以资本化。这样处理的理由是这类企业的研究开发活动类似于制造企业的产品制造过程,而产品制造过程的成本都应归属于该产品之中,即如废品损失计入完工产品成本一样的道理,开发失败的成本也应计入资本化项目。对于一般高新技术类企业,本文认为,鉴于这类企业对研究、开发的依赖性高且研究、开发费用数额较大,可以要求这类企业进行更为充分的信息披露。因为企业之所以可以进行盈余操纵,很大程度上是因为其信息披露不充分。加大这类企业研发信息披露的措施有两种:一是将研究费用与其他管理费用分开核算;二是针对高技术企业设立“研发支出信息披露表”。对于一般研究、开发费用不大的企业,依据重要性原则,可直接将其作为当期损益,计入“研究与开发费用”科目。

(三)加大会计报表附注的研发披露信息

一般来说,处于开发阶段的无形资产,将极大影响企业往后较长一段时间的获利和竞争能力,应属于企业的商业机密。因此,在不透露商业秘密的前提下,可以借鉴国际会计准则对研发支出信息的披露规定,在会计报表附注中反映研发信息,包括:研究费用和开发费用会计处理的会计政策;开发费用予以资本化的具体标准;开发阶段无形资产的类型;本期研发支出的投入量(其中包括予以费用化的金额、予以资本化的金额、当期转入无形资产的开发成本金额、研发项目的名称、总投资规模和进展等情况)。●

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则——无形资产[M].北京:中国财政经济出版社,2006.

[2] 陈海声.我国R&D费用化政策与企业R&D盈余管理[J].财经理论与实践,2003(7).

[3] 崔也光.加强高新技术企业研究与开发费用信息披露的思考[J].财务与会计,2004(1).

[4] 张杰军,张赤东.中外技术研发机构管理中的问题和建议[J].技术管理研究,2010(4).